Álit

I.

Hinn 20. apríl 1999 leitaði til mín A og bar fram kvörtun vegna úrskurðar ríkisskattstjóra frá 7. apríl 1999 þar sem synjað var beiðni hans um lækkun tekjuskattsstofns. Var sú beiðni borin fram á grundvelli 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 13. september 2000.

II.

Málavextir eru þeir að með erindi til skattstjórans í Reykjavík, dags. 30. október 1998, fór A fram á lækkun á tekjuskattsstofni vegna framfærslu foreldris, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í erindinu var tiltekið að um væri að ræða fjárhagsaðstoð við föður sem búsettur væri í Kúrdistan í Norður-Írak.

Með bréfi, dags. 5. janúar 1999, synjaði skattstjórinn í Reykjavík erindinu á svohljóðandi forsendum:

„Umsókn um lækkun á tekjuskattsstofni skv. 66. gr. laga um tekju- og eignarskatt nr. 75/1981 tiltekur ákveðnar upplýsingar sem nauðsynlegar eru til að meta megi gjaldþol umsækjanda.

Varðandi umsókn um ívilnun vegna stuðnings við ættingja (aðra en konu og börn) í öðrum þjóðríkjum verða að uppfylltum ákvæðum 66. gr. tilvitnaðra laga, að liggja fyrir staðfest tengsl aðilja og þeim fylgi skuldbinding um aðstoð. Einnig er gerð krafa um staðfestingu þess sem nýtur aðstoðar fyrir úttekt greiðslunnar.

Með vísan til að ekki liggja fyrir gögn samanber ofanritað eru ekki efni til ívilnunar gjalda.“

Af hálfu A var synjun skattstjórans í Reykjavík um ívilnun skotið til ríkisskattstjóra með bréfi sem ríkisskattstjóri móttók 1. febrúar 1999. Í bréfinu var gerð svofelld grein fyrir forsendum ívilnunarbeiðnarinnar:

„Umbjóðandi minn er kúrdískur flóttamaður sem búið hefur á Íslandi um árabil. Umbjóðandi minn og eiginkona hans eru bæði starfandi hér á landi og standa full skil á opinberum gjöldum til ríkissjóðs. Fjölskylda hans, þar með talinn aldraður faðir býr hins vegar ennþá í Kúrdistan við erfið skilyrði, nánar tiltekið í þeim hluta Kúrdistan sem er í Írak. Faðir hans er nú áttræður og þjáist af alvarlegum hjartasjúkdómi. Aðstæður hans eru mjög erfiðar, atvinna stopul og tekjur óvissar. Umbjóðandi minn hefur stutt fjölskyldu sína fjárhagslega í þeim tilgangi að fjármagna lyfjakaup föður síns, þar sem þau lyf sem hann þarfnast eru mjög dýr og þarf að sækja þau um langan veg. Kostnaður föður hans vegna lyfja er meiri en hann ræður við. Vegna viðskiptabanns Sameinuðu þjóðanna á Írak hefur reynst erfitt að koma fjárframlögum til fjölskyldu hans, auk þess sem öll nauðsynleg lyf eru mun dýrari en ella.

Landflótta Kúrdar hafa skipulagt ferðir til fjallahéraða Kúrdistan með peninga til ættingja sinna og hefur umbjóðandi minn sent fjölskyldu sinni peninga með þessum hætti. Sem þóknun hefur hann greitt 7,5% ofan á þá fjármuni sem hann sendir. Það er ljóst að það er erfitt fyrir umbjóðanda minn að afla nauðsynlegra vottorða og gagna vegna þeirra aðstæðna sem ríkja í föðurlandi hans. Slíkir erfiðleikar stafa þó ekki eingöngu af viðskiptabanni Sameinuðu þjóðanna, heldur ekki síður ólíkri þjóðfélagsgerð og tungumáli. Í þessum afskekktu héruðum Kúrdistan er enginn aðili sem gæti gefið nauðsynleg vottorð á vestrænni tungu til [notkunar] hér á landi. Það má því í raun segja að aðstæður umbjóðanda míns að þessu leyti séu óyfirstíganlegar.

Meðfylgjandi bréfi þessu er útprentun á gjaldeyrisreikningi umbjóðanda míns, en þar koma fram þær fjárhæðir sem hann hefur sent föður sínum á árinu 1996 og 1997. Á árinu 1996 sendi hann USD 4.490 og á árinu 1997 USD 2.100.

Með hliðsjón af því að umbjóðandi minn hefur mikinn kostnað vegna framfærslu föður síns í Kúrdistan, m.a. vegna lyfja og lækniskostnaðar, er það ósk mín að ríkisskattstjóri taki beiðni umbjóðanda míns til þóknanlegrar meðferðar og líti til þeirra erfiðu skilyrða sem hann þarf að búa við varðandi öflun nauðsynlegra læknisvottorða eða annarra gagna. Þá er þess óskað að ívilnun ríkisskattstjóra taki til gjaldáranna 1997 og 1998.“

Með úrskurði, dags. 7. apríl 1999, synjaði ríkisskattstjóri erindi A um lækkun á tekjuskattsstofni. Forsendur úrskurðarins eru svohljóðandi:

„Ákvæði 3. tl. 1. mgr. 66. greinar skattalaganna, þess efnis að skattstjóri skuli taka til greina umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns hans ef hann hefur foreldra eða aðra vandamenn sannanlega á framfæri sínu, verða ekki skilin þannig að þau skuldbindi íslensk skattyfirvöld til að taka með þeim hætti tillit til framfærslu þegna erlendra ríkja, nema því aðeins að ákvæði séu um það í samningum sem Ísland er aðili að. Svo er ekki í þessu tilviki. Erindinu er því synjað.“

Í kvörtun A til mín kemur m.a. fram að hann hafi verulegan kostnað af framfærslu föður síns í Kúrdistan, m.a. vegna lyfja og læknisaðstoðar, en erfitt sé að sýna fram á þann kostnað vegna óvenjulegra aðstæðna sem gögn málsins beri með sér. Telur A að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið nægilegt tillit til sérstöðu málsins við úrlausn þess. Þá tekur A fram að hann sé íslenskur ríkisborgari frá og með 4. ágúst 1997.

III.

Í tilefni af kvörtun A ritaði ég ríkisskattstjóra bréf, dags. 11. maí 1999, sbr. ítrekun í bréfi, dags. 17. september s.á., og óskaði eftir því með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að ríkisskattstjóri skýrði viðhorf sitt til kvörtunarinnar og léti mér í té gögn málsins. Í bréfi mínu sagði síðan:

„Sérstaklega er þess óskað að ríkisskattstjóri geri grein fyrir lagasjónarmiðum að baki þeirri túlkun embættisins á ákvæði 3. töluliðar 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, að það feli ekki í sér rétt til handa einstaklingum, sem hafa foreldra eða aðra vandamenn sannanlega á framfæri sínu, í þeim tilvikum þegar viðkomandi foreldri eða vandamaður er þegn erlends ríkis. Er þá óskað eftir að fram komi hvaða rök standi til að gera slíkan greinarmun eftir ríkisfangi eða eftir atvikum búsetu foreldris eða vandamanns sé óumdeilt að umsækjandi um ívilnun á grundvelli fyrrgreinds ákvæðis hefur sannanlega haft foreldri eða vandamann á sínu framfæri í skilningi þess. Jafnframt fer ég fram á, í tilefni af skírskotun ríkisskattstjóra til samninga Íslands í hinum umdeilda úrskurði embættisins frá 7. apríl sl., að ríkisskattstjóri geri grein fyrir hvort, og þá með hvaða hætti, embættið telji að þjóðréttarlegar samningsskuldbindingar Íslands geti skipt máli varðandi rétt manna til ívilnunar samkvæmt ákvæðum 66. gr. laga nr. 75/1981. Að endingu óska ég eftir að ríkisskattstjóri rökstyðji sérstaklega hvernig embættið telji að sú túlkun 3. töluliðar 1. mgr. 66. gr. umræddra laga, sem fram kemur í nefndum úrskurði ríkisskattstjóra, samrýmist þeirri kröfu um jafnræði aðila sem dómstólar hafa talið að fylgja verði við framkvæmd skattalaga, sbr. nú einnig jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 3. gr. [stjórnarskipunarlaga] nr. 97/1995, og 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.“

Svar ríkisskattstjóra barst mér með bréfi, dags. 30. september 1999. Þar segir m.a. svo:

„Ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. skattalaganna, um heimild til lækkunar á tekjum þess sem stendur straum af framfærslu vandamanna sinna, eru að stofni til gömul. Var þessu ákvæði ætlað að bæta úr þegar samfélagslegar tryggingar og úrræði ríkis og sveitarfélaga dugðu ekki til að tryggja viðunandi framfærslu. Eftir því sem þessum samfélagslegu úrræðum hefur vaxið fiskur um hrygg hefur þýðing þessa ákvæðis sífellt farið minnkandi. Er því lítið beitt í dag og þá helst í þeim tilvikum þegar til staðar er verulega aukinn framfærslukostnaður sem almannavaldið hefur af einhverjum orsökum ekki tekið tillit til við ákvörðun bóta og félagslegrar aðstoðar. Er þá í flestum tilvikum um tímabundnar aðstæður að ræða. Má því segja að með framangreindu lagaákvæði fallist almannavaldið á að umbuna skattþegnum sem tímabundið standa straum af framfærslu vandamanna sem það þó telur sér skylt að tryggja, þ.e. hlaupa með vissum hætti undir bagga með almannavaldinu til að tryggja framfærslu þeirra sem rétt eiga samkvæmt íslenskri löggjöf á slíkri tryggingu.

Niðurstaða ríkisskattstjóra í framangreindum úrskurði hans er byggð á þeim sjónarmiðum sem að framan greinir. Er það skoðun hans að önnur og rýmri túlkun leiddi til þess að íslenska ríkið tæki á sig skuldbindingar sem ekki hafi verið ætlast til af hálfu löggjafarvaldsins og ekki geti fallið undir þjóðréttarlegar samningsskuldbindingar. Sé þessi niðurstaða ekki brot á jafnræðisreglu.

Á það skal bent að það er forsenda fyrir því að heimildarákvæði 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. skattalaganna sé beitt að traustar upplýsingar liggi fyrir um tekjur og efnahag vandamanns sem er tilefni beiðnar um ívilnun. Í því tilviki sem hér um ræðir er ljóst að ekki er hægt að uppfylla það skilyrði, enda ekki unnt að beina fyrirspurn um það efni til bærs aðila. Synjaði skattstjóri ívilnunarbeiðni [A] á þeirri forsendu. Verður að telja líklegt að þó svo að talið væri að ívilnunarheimild gæti verið fyrir hendi í tilvikum sem þessu yrði alltaf óhægt um vik, svo ekki sé meira sagt, að sanna að stuðningur hafi verið veittur sem nauðsynlegur hafi verið til framfærslu.

Samkvæmt því sem að framan greinir er það skoðun ríkisskattstjóra að íslenskum skattyfirvöldum sé ekki skylt að verða við beiðni [A] um ívilnun. Hins vegar er það ekki útilokað að samningar við erlend ríki geti leitt til þess að ívilnun megi veita vegna framfærsluaðstoðar til þegna þeirra. Væru slík samningsákvæði til staðar er þess einnig að vænta að þar væri að finna ákvæði um upplýsingaskyldu þannig að fá mætti þær upplýsingar sem nauðsynlegar eru til að meta hvort skilyrði til ívilnunar séu uppfyllt frá bærum yfirvöldum í þeim ríkjum.“

Með bréfi, dags. 4. október 1999, sbr. ítrekun í bréfi, dags. 19. nóvember s.á., gaf ég A kost á að gera athugasemdir við bréf ríkisskattstjóra. Hinn 9. desember 1999 kom A á skrifstofu mína og kvaðst ekki hafa sérstakar athugasemdir fram að færa vegna bréfs ríkisskattstjóra.

IV.

1.

Eins og rakið er í áliti umboðsmanns Alþingis frá 2. febrúar 1996 í máli nr. 1427/1995 (SUA 1996:485) komu lagaákvæði um ívilnanir í sköttum fyrst til sögunnar með 34. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, sem voru fyrstu íslensku heildarlögin um það efni. Hefur slík ákvæði ætíð síðan verið að finna í skattalöggjöfinni í einni eða annarri mynd. Hið tilvitnaða ákvæði í 34. gr. laga nr. 74/1921 fól einungis í sér heimild fyrir yfirskattanefndir til að veita linun eða eftirgjöf á skattgreiðslum þegar alvarleg veikindi, slys eða mannslát höfðu skert gjaldþol skattgreiðanda. Í 13. gr. sömu laga var mönnum, heimilisföstum hér á landi, hins vegar heimilað að draga frá hreinum tekjum sínum framfærslueyri fyrir börn og „aðra skylduómaga“ að ákveðnu hámarki, svo sem nánar var þar rakið, og var tekið fram í athugasemdum við ákvæðið að það miðaði að því að „ljetta skattbyrði ómagamanna í samanburði við ómagalausra“ (Alþt. 1921, A-deild, bls. 79).

Með 35. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, var tekið upp ákvæði um heimild til sérstaks persónufrádráttar að ákveðnu hámarki vegna ættingja eða vandamanna sem skattþegn hefði á framfæri sínu. Aðdragandi þess var sá að borin var fram á Alþingi breytingartillaga við frumvarp það, sem varð að lögum nr. 6/1935, sem gerði ráð fyrir þeirri breytingu á 13. gr. frumvarpsins, þar sem fjallað var um frádrátt frá tekjum manna, að í stað frádráttar vegna framfærslu „skylduómaga“ skyldi frádrátturinn taka til foreldra, systkina, ættingja og vandamanna sem skattgreiðandi hefði á framfæri sínu (Alþt. 1934, A-deild, bls. 563). Í þingræðu var gerð svofelld grein fyrir þessari breytingartillögu:

„En svo er það c-liður frv. Þar er talað um frádrátt vegna barna og skylduómaga. Í till. minni reyni ég að færa þetta meira út, og að frádráttur verði leyfður vegna annara skyldmenna, sem eru á framfæri hjá ættingjum sínum. Það er alveg fráleitt að leyfa ekki slíkan frádrátt, ef t.d. systkini framfæra hvert annað eða nánustu vandamenn, því að með því móti er því opinbera, sveitar- og bæjarfélögunum hlíft við útgjöldum, sem þau annars mundu hafa af því að sjá um framfærslu þessa fólks. Mér virðist fyllsta ástæða til að taka þetta til greina og viðurkenna rétt þessara manna, með því að bæta þessu inn í frv. og gera þessa ómaga jafnréttháa skylduómögum.“ (Alþt. 1934, B-deild, dálkur 1048-49.)

Framangreind breytingartillaga var samþykkt við atkvæðagreiðslu eftir 2. umræðu í neðri deild þingsins (Alþt. 1934, B-deild, dálkur 1061-62). Í meðförum efri deildar þingsins breyttist ákvæðið hins vegar á ný í fyrra horf að tillögu meiri hluta fjárhagsnefndar, þ.e. í stað orðanna „foreldri, systkini, ættingja og vandamenn“ komu orðin „aðra skylduómaga“ (Alþt. 1934, A-deild, bls. 914). Í ræðu framsögumanns gerði hann svofellda grein fyrir ástæðum þeirrar breytingar:

„Brtt. n. við 12. gr. er borin fram samkv. bendingu frá yfirskattan. til fjmrh. Þótti það of óákveðið orðalag, að leyfa skattþegni að draga frá fyrir vandamönnum sínum, systkinum og ættingjum, enda gæti þá orðið vandasamt og erfitt að skilgreina, hverjir væru á framfæri hans. En ef í staðinn fyrir þessa upptalningu er notað orðið skylduómagar, eins og n. leggur til, þá er það skilgreint í l., hvað meint er með því. Þessi breyt. er gerð samkv. bendingu frá yfirskattan. í Rvík.“ (Alþt. 1934, B-deild, dálkur 1093.)

Að tillögu meiri hluta fjárhagsnefndar var hins vegar gerð svohljóðandi viðbót við ívilnunarákvæði 35. gr. frumvarpsins (Alþt. 1934, A-deild, bls. 914):

„Yfirskattanefndir geta og, eftir tillögum undirskattanefnda, leyft persónufrádrátt allt að 500 kr. fyrir ættingja eða vandamenn, sem vitað er um, að skattþegn hefir á framfæri sínu.“

Um þessa breytingu segir ekki annað í ræðu framsögumanns meiri hluta þingnefndarinnar en að hún hafi verið borin fram af ríkisskattanefnd og væri flutt samkvæmt ósk fjármálaráðherra (Alþt. 1934, B-deild, dálkur 1093-94).

Með 13. gr. laga nr. 41/1954, um breyting á lögum nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 36. gr. laga nr. 46/1954, um tekjuskatt og eignarskatt, var orðalagi 35. gr. breytt og m.a. tekið fram að yfirskattanefndir gætu leyft persónufrádrátt fyrir ættingja eða vandamenn, sem vitað væri um að skattþegn hefði á framfæri sínu, allt að þeirri upphæð sem leyfð væri til frádráttar fyrir skylduómaga samkvæmt 12. gr. laganna. Með 52. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, voru síðan gerðar talsverðar breytingar á ákvæðum um ívilnanir sem voru færð í það horf sem að meginstefnu til hefur haldist síðan. Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 52. gr. laganna var skattstjóra heimilt, ef skattþegn hafði „foreldra eða aðra vandamenn sannanlega á framfæri sínu“, að veita sama frádrátt og fyrir börn. Sérstakur frádráttur vegna skylduómaga á framfæri einstæðra foreldra eða annarra einstaklinga hélst þó, sbr. 3. mgr. 16. gr. laganna. Ákvæðið um ívilnun vegna foreldra eða annarra vandamanna á framfæri skattþegns var óbreytt í 52. gr. laga nr. 55/1964, um tekjuskatt og eignarskatt, en með þeim lögum féll frádráttur vegna annarra skylduómaga en barna niður, sbr. 16. gr. þeirra. Í athugasemdum var vísað til þess að ákvæði um frádrátt vegna slíkra skylduómaga væru í 4. tölul. 1. mgr. 52. gr. laganna og að frádráttur hefði ekki verið veittur samkvæmt 3. mgr. 16. gr. þeirra (Alþt. 1963, A-deild, bls. 1064-65). Hélst ákvæðið óbreytt þar til orðalag töluliðarins komst í núverandi horf með 9. gr. laga nr. 60/1973, um breyting á lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Um breytingar á ívilnunarákvæðum laga um tekjuskatt og eignarskatt að öðru leyti vísa ég til ítarlegrar umfjöllunar um það efni í áðurgreindu áliti umboðsmanns Alþingis frá 2. febrúar 1996 í máli nr. 1427/1995 (SUA 1996:485), en eins og þar kemur m.a. fram var sú þýðingarmikla breyting gerð á þeim með 20. gr. laga nr. 25/1981, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, að í stað orðalagsins „Heimilt er skattstjóra að taka til greina [...]“ í upphafsákvæði 66. gr. laganna kom orðalagið: „Skattstjóri skal taka til greina [...]“.

Í reglugerðum um tekjuskatt og eignarskatt hefur verið að finna ákvæði um ívilnanir, sbr. 39. gr. reglugerðar nr. 90/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, 52. gr. reglugerðar nr. 133/1936, um tekjuskatt og eignarskatt, 50. gr. reglugerðar nr. 147/1955, um tekjuskatt og eignarskatt, og 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem er síðasta heildarreglugerðin um tekjuskatt og eignarskatt. Í reglugerðarákvæðum þessum eru skilgreindar nánar en í lagaákvæðunum þær aðstæður sem tilefni gátu gefið til ívilnana í sköttum. Ákvæði um ívilnun vegna framfærslu vandamanna í 2. mgr. 52. gr. reglugerðar nr. 133/1936 var svohljóðandi:

„Hins vegar er yfirskattanefndum heimilt að veita linun eða ívilnun á skattgreiðslunni sjálfri, þ.e. fjárhæð skatts, ef neðangreindar ástæður eru fyrir hendi:

[...]

B. Ef skattþegn hefir haft á framfæri sínu ættingja eða vandamenn, auk þeirra sem honum ber frádráttur fyrir samkvæmt 19. gr. og það bakað honum tilfinnanlegan kostnað. Hér teljast m.a. systkini, afi og amma, fósturforeldrar og tengdafólk. Lækkun á skattinum vegna slíks ómaga má þó eigi vera meiri en samsvarar persónufrádrætti, þ.e. 500 kr.

Hér ber að taka tillit til efnahags og tekna framfæranda, á sama hátt sem þegar um linun á skatti vegna veikinda er að ræða. Einnig verður að ganga úr skugga um, að ættingjar þessir eða vandamenn hafi ekki tekjur eða vinni fyrir sér á einhvern annan hátt, t.d. við heimilisstörf, og að gjaldandi hafi eigi styrk með þeim annars staðar frá.

[...]“

Samsvarandi ákvæði var í B-lið 2. mgr. 50. gr. reglugerðar nr. 147/1955. Í reglugerð nr. 245/1963 eru ákvæði um ívilnun vegna framfærslu vandamanna svohljóðandi, sbr. 4. tölul. A-liðar 49. gr. hennar:

„Ef skattþegn hefur foreldra eða aðra vandamenn, auk þeirra barna, sem honum ber frádráttur fyrir skv. 41. gr., sannanlega á framfæri sínu, má skattstjóri veita fyrir þá sama frádrátt og fyrir börn. Frádrátt þennan má veita m.a. fyrir systkini, afa og ömmu, fósturforeldra og tengdafólk auk foreldra og kjörforeldra. Hafi vandamenn þessir tekjur eða vinna fyrir sér á einhvern annan hátt, t.d. við heimilisstörf, eða fái skattþegn styrk með þeim annars staðar frá, kemur það til lækkunar frádrætti vegna þeirra. Þegar um er að ræða hjón, sem raunverulega hafa slitið samvistum eða eru skilin að borði og sæng, þá er og skattstjóra heimilt að veita því hjóna, sem greiðir hinu framfærslueyri, sama frádrátt og fyrir barn, þó ekki hærri en greiddum framfærslueyri nemur.“

2.

Eins og rakið er í kafla II í áliti þessu synjaði skattstjórinn í Reykjavík umsókn A um lækkun tekjuskattsstofns á þeim forsendum að hann hefði ekki lagt fram tilskilin gögn með umsókninni, sbr. bréf skattstjóra, dags. 5. janúar 1999. Nánar tiltekið kvað skattstjóri skilyrði ívilnunar í sköttum samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þegar um væri að ræða umsókn um ívilnun vegna stuðnings við ættingja „í öðrum þjóðríkjum“, að fyrir lægju staðfest tengsl aðila og að þeim fylgdi skuldbinding um aðstoð auk þess sem gerð væri krafa um staðfestingu þess sem nyti aðstoðar fyrir úttekt greiðslu. Var synjun skattstjóra þannig einvörðungu byggð á því að það lagaskilyrði ívilnunar samkvæmt umræddu ákvæði, að maður hefði foreldra eða aðra vandamenn „sannanlega“ á framfæri sínu, væri ekki uppfyllt í tilviki A. Aftur á móti verður ekki annað ráðið af bréfi skattstjóra en að hann hafi út af fyrir sig ekki talið að það útilokaði rétt A til ívilnunar samkvæmt ákvæðinu þótt um væri að ræða framfærslu vegna erlends ríkisborgara sem búsettur væri erlendis.

Í úrskurði ríkisskattstjóra í máli A, dags. 7. apríl 1999, er byggt á öndverðum skilningi að því er framangreint varðar. Er á því byggt í úrskurðinum að ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 eigi ekki við í tilviki A þar sem ákvæðin verði ekki skilin þannig „að þau skuldbindi íslensk skattyfirvöld til að taka með þeim hætti tillit til framfærslu þegna erlendra ríkja, nema því aðeins að ákvæði séu um það í samningum sem Ísland er aðili að“, eins og þar segir. Þegar af þessari ástæðu taldi ríkisskattstjóri að synja bæri erindinu og fjallaði þar af leiðandi ekkert um það álitaefni hvort A hefði sýnt fram á að um sannanlega framfærslu vandamanns hefði verið að ræða. Fyrir liggur að með bréfi til allra skattstjóra, dags. 27. apríl 1999, sendi ríkisskattstjóri skattstjórum landsins ljósrit af úrskurði embættisins í máli A með vísan til 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 og mæltist til þess að samræmis yrði gætt við afgreiðslu erinda af umræddum toga.

3.

Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 skal skattstjóri taka til greina umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef maður hefur foreldra eða aðra vandamenn sannanlega á framfæri sínu. Ákvæðið gerir því kröfu til þess samkvæmt hljóðan sinni að sýnt sé fram á að umsækjandi hafi foreldri eða vandamann á framfæri sínu. Á hinn bóginn er enginn áskilnaður gerður í ákvæðinu um ríkisfang eða búsetu foreldris eða vandamanns. Ljóst er því að sú túlkun ríkisskattstjóra í úrskurði embættisins frá 7. apríl 1999 í máli A, að ákvæðið eigi ekki við í þeim tilvikum þegar um er að ræða framfærslu erlendra þegna, verður ekki leidd af orðalagi þess.

Í bréfi ríkisskattstjóra til mín, dags. 30. september 1999, gerir ríkisskattstjóri grein fyrir lagasjónarmiðum að baki framangreindri túlkun embættisins á ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 í tilefni af fyrirspurn minni í bréfi frá 11. maí 1999. Kemur fram í bréfi ríkisskattstjóra að umrætt ákvæði laganna sé að stofni til gamalt og hafi verið ætlað „að bæta úr“ í þeim tilvikum þegar samfélagsleg úrræði dugðu ekki til þess að tryggja viðunandi framfærslu. Eftir því sem slíkum úrræðum hafi vaxið fiskur um hrygg hafi hins vegar dregið úr þýðingu ákvæðisins. Sé því lítið beitt í dag og þá helst í tilvikum þar sem til staðar sé verulega aukinn framfærslukostnaður „sem almannavaldið [hafi] af einhverjum orsökum ekki tekið tillit til við ákvörðun bóta og félagslegrar aðstoðar“ og sé þá í flestum tilvikum um tímabundnar aðstæður að ræða. Megi því segja að með ákvæðinu „fallist almannavaldið á að umbuna skattþegnum sem tímabundið standa straum af framfærslu vandamanna sem það þó telur sér skylt að tryggja, þ.e. hlaupa með vissum hætti undir bagga með almannavaldinu til að tryggja framfærslu þeirra sem rétt eiga samkvæmt íslenskri löggjöf á slíkri tryggingu“, eins og segir í bréfi ríkisskattstjóra.

Eins og rakið er hér að framan í kafla IV.1. var það upphaflega almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana, sbr. 34. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt. Er ljóst samkvæmt forsögu þeirra ákvæða að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu í einstökum tilvikum þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda, sbr. ítarlega umfjöllun um það efni í áliti umboðsmanns Alþingis frá 2. febrúar 1996 í máli nr. 1427/1995 (SUA 1996:485). Í kafla IV.1. er gerð grein fyrir forsögu þess ákvæðis sem nú er 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981. Það er álit mitt að af þeirri forsögu og lögskýringargögnum með ákvæðinu verði ekki dregin víðtækari ályktun um ætlun löggjafans en sú að markmiðið með upptöku þessa ívilnunarákvæðis hafi fyrst og fremst verið að taka tillit til þess við skattálagningu ef á skattþegn hefði fallið sérstakur kostnaður eða útgjöld vegna sannanlegrar framfærslu foreldris eða vandamanns. Bendi ég á í því sambandi að ákvæðinu hefur frá upphafi verið skipað með öðrum ívilnunarheimildum, upphaflega heimild til ívilnunar vegna veikinda og skyldra atvika sem skert hefðu gjaldþol skattþegns, sbr. 35. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá ber hér að líta til þess að eins og rakið er í kafla IV.1. virðist umrædd ívilnunarheimild í framkvæmd smám saman hafa leyst af hólmi sérstakan frádrátt vegna framfærslu „skylduómaga“, sbr. ummæli í athugasemdum með lögum nr. 55/1964, um tekjuskatt og eignarskatt, sem fyrr greinir, en þeim frádrætti var upphaflega ætlað að miða að því að „ljetta skattbyrði ómagamanna í samanburði við ómagalausra“ samkvæmt því sem greinir í lögskýringargögnum (Alþt. 1921, A-deild, bls. 79).

Útfærsla hins umdeilda ákvæðis í reglugerðum um tekjuskatt og eignarskatt er í samræmi við framangreindan skilning. Þannig var beinlínis tekið fram í B-lið 2. mgr. 52. gr. reglugerðar nr. 133/1936, um tekjuskatt og eignarskatt, að það væri skilyrði ívilnunar að framfærsla ættingja eða vandamanns hefði bakað skattþegni „tilfinnanlegan kostnað“, sbr. samsvarandi ákvæði í B-lið 2. mgr. 50. gr. reglugerðar nr. 147/1955. Verður ráðið af bréfi ríkisskattstjóra til mín frá 30. september 1999 að við beitingu ákvæðisins hefur verið byggt á því að framfærsla foreldris eða vandamanns hafi haft í för með sér sérstök útgjöld eða kostnaðarauka fyrir skattaðila, sbr. þau ummæli í bréfi ríkisskattstjóra að ákvæðinu sé helst beitt í þeim tilvikum þegar til staðar er „verulega aukinn framfærslukostnaður“ og sé þá í flestum tilvikum um tímabundnar aðstæður að ræða.

Vegna þeirra sjónarmiða ríkisskattstjóra sem fram koma í bréfi hans til mín frá 30. september 1999 varðandi framfærsluskyldur íslenska ríkisins tel ég óhjákvæmilegt að benda á að ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 kveður á um að skattyfirvöld skuli taka til greina umsókn manns um lækkun á tekjuskattsstofni við ákveðnar aðstæður. Ákvæðið felur því í sér tiltekin réttindi skattaðila við álagningu skatta en fjallar ekki um hugsanlegan rétt annarra til framfærsluaðstoðar af hálfu hins opinbera. Að mínum dómi verður því með engu móti litið svo á að viðurkenning á rétti skattaðila til ívilnunar í sköttum vegna sannanlegrar framfærslu vandamanns, þótt viðkomandi vandamaður sé erlendur ríkisborgari eða búsettur erlendis, verði jafnað til lagalegrar skuldbindingar af hálfu íslenska ríkisins sem aðila að þjóðarétti til þátttöku í framfærslu erlendra ríkisborgara, svo sem ríkisskattstjóri virðist telja.

Ég tel vert að taka fram í þessu sambandi að það hefur aldrei verið skilyrði ívilnunar vegna framfærslu vandamanns að á skattaðila hafi hvílt lögbundin framfærsluskylda gagnvart viðkomandi aðila. Hefur ívilnunarheimild þessi einnig að því leyti verið óháð lagareglum um framfærsluskyldur og framfærslurétt. Í íslenskum lögum hefur raunar lengst af verið kveðið á um framfærsluskyldu manna gagnvart foreldrum, sbr. síðast 6. gr. framfærslulaga nr. 80/1947, þar sem fram kom að börn skyldu ala önn fyrir foreldrum sínum, ef þau væru til þess fær, að svo miklu leyti sem lífeyrir samkvæmt lögum um almannatryggingar og aðrar tekjur hrykkju ekki til. Ákvæðið var fellt niður með lögum nr. 40/1991, um félagsþjónustu sveitarfélaga, sbr. 68. gr. þeirra laga.

Samkvæmt framanrituðu fæ ég ekki séð að framangreind túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eigi sér stoð í forsögu ákvæðisins eða lögskýringargögnum með því. Samkvæmt 1. mgr. 65. gr stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, sbr. 3. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, skulu allir vera jafnir fyrir lögum og njóta mannréttinda án tillits meðal annars til þjóðernisuppruna. Í dómi Hæstaréttar í málinu nr. 12/2000, uppkveðnum 6. apríl sl., kemur fram að af jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar verði ekki ráðið að hvers konar mismunum í löggjöf sé óheimil. Ákvæðið girði hins vegar fyrir að almenna löggjafanum sé heimilt að mismuna mönnum án þess að til slíkrar mismununar standi málefnaleg sjónarmið. Þessi skilningur á efni ákvæðisins er einnig undirstrikaður í athugasemdum greinargerðar með 3. gr. í frumvarpi því er varð að stjórnarskipunarlögum nr. 97/1995. (Alþt. 1994-1995, A-deild, bls. 2086.)

Ég tel að við túlkun á efni lagaákvæða á borð við 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, sé skattyfirvöldum á grundvelli 65. gr. stjórnarskrárinnar óheimilt að velja þann skýringarkost er leiðir til ómálefnalegrar mismununar skattþegna. Þá tel ég að ef niðurstaða skattyfirvalda verði talin leiða til mismununar skattþegna þá verði að vera hægt að ráða með óyggjandi hætti af orðalagi viðkomandi lagaákvæðis eða lögskýringargögnum að slík mismunun sé reist á málefnalegum sjónarmiðum. Með því verði ráðið að löggjafinn hafi ætlað að skipa málum með þeim hætti sem lagatúlkun skattyfirvalda ber með sér. Að þessu gættu og þegar litið er til þess sem fyrr greinir að samkvæmt orðalagi sínu gerir ákvæðið engan áskilnað um ríkisfang eða búsetu foreldris eða vandamanns þess sem sækir um ívilnun og hann hefur á framfæri sínu, er það niðurstaða mín að sú túlkun ríkisskattstjóra, sem fram kemur í úrskurði embættisins frá 7. apríl 1999 í máli A eigi sér ekki fullnægjandi stoð í lögum. Tel ég engu breyta um þá niðurstöðu þótt út af fyrir sig kunni að hafa dregið úr þýðingu þessarar ívilnunarheimildar frá því sem upphaflega gilti vegna þróunar á sviði almannatrygginga og félagslegrar aðstoðar, eins og ríkisskattstjóri hefur bent á. Samkvæmt þessu er það álit mitt að úrskurður ríkisskattstjóra í máli A frá 7. apríl 1999 sé byggður á ólögmætum grundvelli.

Með bréfi til allra skattstjóra, dags. 27. apríl 1999, hefur ríkisskattstjóri sent þeim ljósrit af úrskurði embættisins í máli A með tilmælum í þá veru að samræmis yrði gætt við afgreiðslu erinda „af þessum toga“, sbr. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 þar sem m.a. kemur fram að ríkisskattstjóri skuli sérstaklega fylgjast með ívilnunum sem skattstjórar veita samkvæmt greininni og sjá til þess að samræmis sé gætt og réttum reglum fylgt. Í samræmi við niðurstöðu mína hér að framan eru það tilmæli mín til ríkisskattstjóra að umrædd fyrirmæli embættisins verði tekin til endurskoðunar.

4.

Samkvæmt 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skulu nánari ákvæði um skilyrði fyrir ívilnunum samkvæmt greininni sett af ríkisskattstjóra. Á þessum grundvelli hefur ríkisskattstjóri gefið út reglur nr. 212 frá 29. mars 1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og eru reglur þessar birtar í B-deild Stjórnartíðinda, 29. tbl., sem út kom 19. apríl 1996. Um skilyrði ívilnunar á grundvelli 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 segir m.a. svo í reglunum:

„Skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið eru sannanleg útgjöld vegna framfærslu foreldra eða annarra vandamanna. Gera þarf grein fyrir í hverju útgjöldin eru fólgin og jafnframt að sýna fram á að framfærslufé foreldris eða vandamanns, þ.e. tekjur, bætur og styrkir standi ekki undir nauðsynlegum útgjöldum vegna framfærslunnar.“

Eins og áður er frá greint synjaði skattstjórinn í Reykjavík umsókn A um lækkun tekjuskattsstofns á þeim forsendum að hann hefði ekki lagt fram tilskilin gögn með umsókninni og ekki sýnt fram á að um sannanlega framfærslu foreldris hefði verið að ræða. Í úrskurði ríkisskattstjóra frá 7. apríl 1999 er engin afstaða tekin til þessa atriðis þar sem ríkisskattstjóri taldi að synja bæri umsókn A þegar á þeim grundvelli að um ætlaða framfærslu erlends þegns væri að ræða, sbr. hér að framan.

Í bréfi umboðsmanns A til ríkisskattstjóra, sem barst embættinu 1. febrúar 1999, er gerð grein fyrir þeirri framfærslu sem var grundvöllur umsóknar A um ívilnun. Þar er rakið að vegna aðstæðna í Írak sé A í raun og veru ókleift að leggja fram önnur gögn til stuðnings umsókn sinni en yfirlit gjaldeyrisreiknings frá banka sem beri með sér þær fjárhæðir sem A kveðst hafa sent föður sínum. Er tekið fram í bréfinu að aðstæður A séu í raun óyfirstíganlegar að þessu leyti.

Ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 gerir sem fyrr greinir kröfu til þess að umsækjandi um ívilnun sýni fram á að hann hafi haft foreldri eða vandamann á framfæri sínu. Skattyfirvöldum er því unnt að gera að skilyrði fyrir veitingu ívilnunar á þessum grundvelli að upplýsingar liggi fyrir um þau atriði er greinir í áðurnefndum reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996 og að unnt sé að sannreyna þær upplýsingar með einhverjum hætti. Þrátt fyrir að áskilnaður lagaákvæðisins um „sannanlega“ framfærslu útiloki að mínum dómi ekki að skattyfirvöld geti við mat á því hverjar kröfur verði gerðar í þessu sambandi tekið visst tillit til aðstæðna umsækjanda hverju sinni, enda ber skattyfirvöldum að leggja sjálfstætt mat á hvert tilvik fyrir sig, verður þó að telja að ákvæðið feli í sér að gera verði ákveðnar lágmarkskröfur í þessu sambandi, þ.m.t. að skattyfirvöld hafi raunhæfa möguleika á að staðreyna með einhverjum hætti að um framfærslu hafi verið að ræða sem veiti rétt til ívilnunar á grundvelli ákvæðisins.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var niðurstaða málsins takmörkuð við túlkun á efnisskilyrðum 3. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, en eins og að framan er rakið er það niðurstaða mín að sú túlkun ríkisskattstjóra hafi verið ólögmæt. Samkvæmt þessu var í úrskurðinum ekki tekin nein afstaða til þess hvort þau gögn sem A lagði fram umsókn sinni til stuðnings uppfylltu það formskilyrði ákvæðisins að hann hefði „sannanlega“ sýnt fram á umrædda framfærslu. Af þessum sökum tel ég rétt að beina þeim tilmælum til ríkisskattstjóra að hann taki mál A til endurskoðunar komi fram ósk þess efnis frá honum og taki við þá endurskoðun tillit til þeirra sjónarmiða sem ég hef rakið hér að framan.

V.

Niðurstaða.

Í samræmi við framanritað er það niðurstaða mín að úrskurður ríkisskattstjóra í máli A frá 7. apríl 1999 sé byggður á ólögmætum grundvelli. Eru það tilmæli mín til ríkisskattstjóra að hann taki málið til endurskoðunar í ljósi þeirra sjónarmiða sem rakin eru í áliti þessu, komi fram ósk þar um af hálfu A. Jafnframt beini ég þeim tilmælum til ríkisskattstjóra að hann taki fyrirmæli embættisins til allra skattstjóra frá 27. apríl 1999, sem byggja á sömu lagatúlkun, til endurskoðunar.

VI.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 1. febrúar 2001, óskaði ég eftir upplýsingum um hvort A hefði leitað til ríkisskattstjóra á ný og þá hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar af því tilefni. Ennfremur óskaði ég eftir upplýsingum um hvort fyrirmæli ríkisskattstjóra til allra skattstjóra frá 27. apríl 1999 hefðu verið tekin til endurskoðunar. Í svari ríkisskattstjóra, dags. 21. febrúar 2001, segir meðal annars svo:

„[…] 22. desember 2000 óskaði [A] eftir því við ríkisskattstjóra að mál hans varðandi skattalækkun yrði tekið til endurskoðunar. Ljóst má vera að erindið varðar úrskurð ríkisskattstjóra frá 7. apríl 1999 og [athugasemdir] yðar við þann úrskurð sem fram koma í áliti yðar sem þér senduð ríkisskattstjóra 13. september 2000.

Formlegri umfjöllun um ofangreint erindi [A] er ekki lokið.

Starfshópur, sem ríkisskattstjóri setti á laggirnar s.l. haust í tilefni m.a. af ofangreindu áliti yðar mun á næstu vikum skila skýrslu varðandi endurskoðun á reglum varðandi forsendur fyrir lækkun á grundvelli 66. gr. laga nr. 75/1981. Formleg afturköllun á bréfi ríkisskattstjóra til allra skattstjóra frá 27. apríl 1999 hefur því tafist af framangreindum ástæðum.“

VII.

Í framhaldi af áliti mínu og bréfaskiptum við ríkisskattstjóra barst mér bréf frá embættinu, dags. 10. apríl 2002. Í bréfinu segir meðal annars svo:

„Varðandi mál 2723/1999, þá lauk því með úrskurði ríkisskattstjóra dags. 10. apríl 2002 sem hjálagt fylgir í ljósriti. Jafnframt voru fyrirmæli ríkisskattstjóra dags. 27. apríl 1999 afturkölluð með bréfi til skattstjóra dags. 4. apríl 2002 sem einnig fylgir hjálagt.“

Í niðurlagi úrskurðarins segir svo:

„Svo sem fram kemur í áðurgreindu niðurlagi í álitsgerð umboðsmanns Alþingis verður að telja að umsækjandi um ívilnun vegna framfærslu foreldris eða vandamanna verði að gefa upplýsingar sem uppfylli vissar lágmarkskröfur um þau atriði sem tiltekin eru í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, þannig að skattyfirvöld hafi raunhæfa möguleika á því að sannreyna með einhverjum hætti að um framfærslu hafi verið að ræða sem veiti rétt til ívilnunar. Verður ekki talið að svo sé í tilviki gjaldandans enda liggja hvorki fyrir upplýsingar um mat á hæfilegu eða lágmarksframfærslufé í heimalandi föður hans né framfærslufé hans sjálfs.

Með tilvísun til þess sem að framan greinir er því hafnað að lækka tekjur á skattframtölum gjaldandans 1997 og 1998. Gildir það einnig um skattframtal hans 1999.“