Bréf

I

Vísað er til kvörtunar sem þér komuð á framfæri fyrir hönd umbjóðanda yðar, A, og lýtur að úrskurði yfirskattanefndar nr. 186/2020 frá 23. desember sl. þar sem staðfest var ákvörðun ríkisskattstjóra á heimilisfesti og skattskyldu hans hér á landi, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, frá 1. janúar 2014 til 19. apríl 2017.

Í tilefni af kvörtuninni var yfirskattanefnd ritað bréf, dags. 8. apríl sl., og þess óskað að nefndin afhenti afrit af öllum gögnum málsins. Þau bárust með bréfi, dags. 23. apríl sl.

II

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. laga nr. 90/2003 skulu þeir sem heimilisfastir eru hér á landi greiða tekjuskatt af öllum sínum tekjum. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laganna hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi. Skal við þá ákvörðun miðað við reglur laga um lögheimili og aðsetur eftir því sem við á.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, sem í gildi voru á því tímabili sem ákvörðun ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti yðar nær til, var lögheimili manns sá staður þar sem hann hafði fasta búsetu. Með fastri búsetu var átt við þann stað þar sem hann hafði bækistöð sína, dvaldist að jafnaði í tómstundum sínum, hafði heimilismuni sína og svefnstaður hans var þegar hann var ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika, sbr. 2. mgr. sömu greinar. Sambærileg ákvæði er að finna í 1. og 2. mgr. 2. gr. gildandi laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur.

Í dómaframkvæmd hefur verið lagt til grundvallar að við ákvörðun á skattalegri heimilisfesti geti meðal annars skipt máli hvort maður eigi fasteignir og aðrar eignir hér á landi eða erlendis, hvar fjölskylda manns heldur heimili sitt, hvar maður ráðstafar fé sínu og hvort dvöl utan Íslands helgist einkum af vinnu, sbr. t.d. dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. nóvember 2000 í máli nr. 97/2000, 6. desember 2012 í máli nr. 250/2012 og 9. febrúar 2017 í máli nr. 319/2016. Ráða má af dóma­framkvæmdinni að tilkynning um flutning úr landi til Þjóðskrár Íslands eða framlagning vottorða um búsetu og skattskyldu erlendis frá stjórnvöldum eða samnings um leigu á húsnæði geti ekki, ein og sér, hnekkt mati ríkisskattstjóra á fastri búsetu sem byggist á fyrrgreindum atriðum, enda sé rannsókn þeirra fullnægjandi og lagaskilyrðum að öðru leyti fullnægt. Þá vek ég einnig athygli á dómi Hæstaréttar frá 3. maí 2018 í máli nr. 418/2018. Í dómi héraðsdóms í málinu, sem var staðfestur af Hæstarétti með vísan til forsendna, segir m.a. um ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1.-4. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 að „ákvæðin eigi það sammerkt að þau gera kröfu um ákveðna nærveru eða dvöl einstaklings á landinu til þess að hann geti borið ótakmarkaða skattskyldu hérlendis. Ef sýnt er fram á að slík tengsl séu fyrir hendi, getur það nægt til þess að viðkomandi teljist bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi.“

Að þessu gættu, og þar sem 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 felur í sér skýra heimild ríkisskattstjóra til að úrskurða um skattalega heimilisfesti einstaklinga þar sem miða skal við reglur laga um lögheimili „eftir því sem við á“, tel ég ekki tilefni til þess að gera athugasemdir við það atriði í kvörtuninni sem snýr að samræmi ákvörðunar ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti A við ákvæði núgildandi laga nr. 80/2018, þ. á m. ákvæði 4. mgr. 16. gr. laganna, og þá ákvörðun Þjóðskrár að synja beiðni hans um skráningu lögheimilis á Íslandi. Í því sambandi bendi ég einnig á að 4. mgr. 16. gr. laga nr. 80/2018 fjallar ekki um skattskyldu eða skattalega heimilisfesti heldur felur ákvæðið í sér takmarkanir á heimildum Þjóðskrár Íslands til þess að breyta skráningu á lögheimili með afturvirkum hætti. Með hliðsjón af framsetningu og orðalagi fyrrgreindra ákvæða fæ ég ekki séð að ákvæði laga nr. 80/2018 eða ákvörðun Þjóðskrár Íslands, tekin á grundvelli þeirra, um að synja beiðni einstaklings um flutning á lögheimili til Íslands eða eftir atvikum afturvirka breytingu á skráðu lögheimili í þjóðskrá, takmarki það svigrúm sem ríkisskattstjóra er fengið til mats á umfangi eða eðli dvalar einstaklings við úrlausn um skattalega heimilisfesti.

III

Af kvörtuninni verður m.a. ráðið að A telji að ríkisskattstjóri hafi ekki byggt niðurstöðu sína um heimilisfesti hans og skattskyldu á viðhlítandi grundvelli og að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni. Þannig hafi ríkisskattstjóri ekki fært með fullnægjandi hætti sönnur á fasta búsetu umbjóðanda yðar hér á landi á því tímabili sem um ræðir. Eftir því sem fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar og gögnum málsins liggur fyrir að ríkisskattstjóri óskaði eftir því að A legði fram nánar tilgreind gögn, sem og önnur gögn sem hann teldi skipta máli, vegna athugunar embættisins á skattalegri heimilisfesti hans á umræddu tímabili til viðbótar við þau gögn sem embættið aflaði sjálft með bréfum, dags. 25. apríl 2018, 29. maí 2018, 13. febrúar 2019 og 20. maí 2019. Í niðurstöðu yfirskattanefndar kemur m.a. eftirfarandi fram um ákvörðun ríkisskattstjóra að þessu leyti:

„Með fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra var því m.a. beint til kæranda að leggja fram [öll önnur gögn sem kærandi taldi máli skipta við ákvörðun á skattalegri heimilisfesti]. Aðrir liðir fyrirspurna ríkisskattstjóra lutu að ráðstöfun tekna, fyrirkomulagi búsetu, tilhögun frítíma kæranda, vinnuskýrslum og ferðum til og frá Íslandi [...].

[...] Þótt fyrir liggi í málinu að kærandi hafi haldið til starfa erlendis um margra ára skeið hefur ekkert haldbært komið fram af hans hálfu um skráningu lögheimilis eða hliðstæða skráningu í erlendu ríki á því tímabili sem málið tekur til, enda hefur kærandi engin gögn lagt fram frá yfirvöldum í hlutaðeigandi ríki þar um. Það sem fram er komið um afnot kæranda af húsnæði í [tilteknu landi] þykir ekki skera úr um fasta búsetu kæranda þar í landi. Gögn hafa ekki komið fram um aðsetur kæranda eftir október 2014. Kærandi þykir ekki hafa lagt fram fullnægjandi skýringar og gögn um bækistöð sína utan Íslands á því tímabili sem hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra tekur til. [...]

Kærandi var með skráð lögheimili [á tilteknum stað á Íslandi] þegar hann tilkynnti um flutning lögheimilis til [tiltekins lands]. Á því tímabili sem mál þetta varðar var eiginkona kæranda og börn þeirra með lögheimili að [sama stað og A á Íslandi]. Út af fyrir sig hefur kærandi ekki borið á móti þeirri ályktun ríkisskattstjóra, sem byggð er á upplýsingum um kaup kæranda á neysluvöru og þjónustu, að hann hafi varið frítíma sínum að verulegu leyti á Íslandi þegar hann var ekki við störf erlendis [...]. Samkvæmt framansögðu þykir kærandi ekki hafa leitt í ljós að hann hafi tekið upp fasta búsetu utan Íslands á þeim tíma sem mál þetta varðar. Kærandi telst á hinn bóginn hafa haldið heimili hér á landi.“

Eftir að hafa kynnt mér úrskurð yfirskattanefndar í málinu, sem og ákvörðun ríkisskattstjóra og önnur gögn málsins, og að virtri þeirri dómaframkvæmd sem rakin var að ofan, er það niðurstaða mín að ekki sé tilefni til að gera athugasemdir við þá afstöðu nefndarinnar að ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni með fullnægjandi hætti og að niðurstaða hans hafi verið í samræmi við lög og viðtekna dómaframkvæmd. Þá tel ég aðrar athugasemdir í kvörtun yðar ekki gefa mér tilefni til sérstakrar umfjöllunar.

IV

Með hliðsjón af framangreindu, og með vísan til 1. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, lýk ég hér með umfjöllun minni vegna málsins.

Hinn 26. apríl sl. var undirritaður kjörinn umboðsmaður Alþingis og tók við embætti 1. maí sl. Hefur hann því farið með mál þetta frá þeim tíma.