I
Vísað er til kvörtunar yðar sem barst umboðsmanni Alþingis 31. mars sl. og lýtur að úrskurði yfirskattanefndar nr. 54/2020 frá 1. apríl 2020 þar sem staðfest var ákvörðun ríkisskattstjóra um heimilisfesti yðar og skattskyldu, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á tímabilinu 1. janúar 2014 til 4. janúar 2017.
Í tilefni af kvörtuninni var yfirskattanefnd ritað bréf, dags. 8. apríl sl., og þess óskað að nefndin afhenti afrit af öllum gögnum málsins. Þau bárust með bréfi, dags. 23. apríl sl.
II
Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. laga nr. 90/2003 skulu þeir sem heimilisfastir eru hér á landi greiða tekjuskatt af öllum sínum tekjum. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laganna hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi. Skal við þá ákvörðun miðað við reglur laga um lögheimili og aðsetur eftir því sem við á.
Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, sem í gildi voru á því tímabili sem ákvörðun ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti yðar nær til, var lögheimili manns sá staður þar sem hann hafði fasta búsetu. Með fastri búsetu var átt við þann stað þar sem hann hafði bækistöð sína, dvaldist að jafnaði í tómstundum sínum, hafði heimilismuni sína og svefnstaður hans var þegar hann var ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika, sbr. 2. mgr. sömu greinar. Sambærileg ákvæði er að finna í 1. og 2. mgr. 2. gr. gildandi laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur.
Í dómaframkvæmd hefur verið lagt til grundvallar að við ákvörðun á skattalegri heimilisfesti geti meðal annars skipt máli hvort maður eigi fasteignir og aðrar eignir hér á landi eða erlendis, hvar fjölskylda manns heldur heimili sitt, hvar maður ráðstafar fé sínu og hvort dvöl utan Íslands helgist einkum af vinnu, sbr. t.d. dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. nóvember 2000 í máli nr. 97/2000, 6. desember 2012 í máli nr. 250/2012 og 9. febrúar 2017 í máli nr. 319/2016. Ráða má af dómaframkvæmdinni að tilkynning um flutning úr landi til Þjóðskrár Íslands eða framlagning vottorða um búsetu og skattskyldu erlendis frá stjórnvöldum eða samnings um leigu á húsnæði geti ekki, ein og sér, hnekkt mati ríkisskattstjóra á fastri búsetu sem byggist á fyrrgreindum atriðum, enda sé rannsókn þeirra fullnægjandi og lagaskilyrðum að öðru leyti fullnægt. Þá vek ég einnig athygli á dómi Hæstaréttar frá 3. maí 2018 í máli nr. 418/2018. Í dómi héraðsdóms í málinu, sem var staðfestur af Hæstarétti með vísan til forsendna, segir m.a. um ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1.-4. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 að „ákvæðin eigi það sammerkt að þau gera kröfu um ákveðna nærveru eða dvöl einstaklings á landinu til þess að hann geti borið ótakmarkaða skattskyldu hérlendis. Ef sýnt er fram á að slík tengsl séu fyrir hendi, getur það nægt til þess að viðkomandi teljist bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi.“
Að þessu gættu, og þar sem 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 felur í sér skýra heimild ríkisskattstjóra til að úrskurða um skattalega heimilisfesti einstaklinga þar sem miða skal við reglur laga um lögheimili „eftir því sem við á“, tel ég ekki tilefni til þess að gera athugasemdir við það atriði í kvörtun yðar sem snýr að samræmi ákvörðunar ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti yðar við ákvæði núgildandi laga nr. 80/2018, þ. á m. ákvæði 4. mgr. 16. gr. laganna, og þá ákvörðun Þjóðskrár að synja beiðni yðar um breytta skráningu afturvirkt. Í því sambandi bendi ég einnig á að 4. mgr. 16. gr. laga nr. 80/2018 fjallar ekki um skattskyldu eða skattalega heimilisfesti heldur felur ákvæðið í sér takmarkanir á heimildum Þjóðskrár Íslands til þess að breyta skráningu á lögheimili með afturvirkum hætti. Með hliðsjón af framsetningu og orðalagi fyrrgreindra ákvæða fæ ég ekki séð að ákvæði laga nr. 80/2018 eða ákvörðun Þjóðskrár Íslands, tekin á grundvelli þeirra, um að synja beiðni einstaklings um afturvirka breytingu á skráðu lögheimili í þjóðskrá, takmarki það svigrúm sem ríkisskattstjóra er fengið til mats á umfangi eða eðli dvalar einstaklings við úrlausn um skattalega heimilisfesti.
III
Af kvörtun yðar verður ráðið að þér teljið að ríkisskattstjóri hafi ekki byggt niðurstöðu sína um heimilisfesti yðar og skattskyldu á viðhlítandi grundvelli og að hann hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni. Þannig kemur fram að þér teljið að ríkisskattstjóri hafi „ekkert dregið fram annað en það sem er eðlilegur og nauðsynlegur fylgifiskur þess að íslenskur einstaklingur flytur erlendis en eigi hér á Íslandi náin skyldmenni, foreldra, börn, barnsmóður o.s.frv.“ til stuðnings niðurstöðu hans um heimilisfesti yðar.
Eftir því sem fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar og gögnum málsins liggur fyrir að ríkisskattstjóri óskaði, með bréfum, dags. 5. ágúst 2016, 4. júní 2018 og 20. febrúar 2019, eftir að þér legðuð fram nánar tilgreind gögn, sem og önnur gögn sem þér telduð skipta máli, vegna athugunar embættisins á skattalegri heimilisfesti yðar á árunum 2013 til 2017. Ráðið verður af gögnum málsins að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi einkum byggst á upplýsingum um dvöl yðar hér á landi á því tímabili sem um ræðir, s.s. upplýsingum um greiðslukortanotkun og greiðslur fyrir vöru og þjónustu, áskriftir, eignarhald á bifreiðum o.fl.
Í niðurstöðu yfirskattanefndar kemur eftirfarandi fram um málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti:
„Í fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra til kæranda kom fram að athugunarefni embættisins lyti að skattalegri heimilisfesti kæranda á tilteknu tímabili. Með bréfum sínum beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að leggja fram öll gögn sem hann teldi skipta máli við ákvörðun á skattalegri heimilisfesti sinni. [...] Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. júní 2018, var lagður fram samningur um leigu kæranda á íbúðarhúsnæði í [erlendu ríki] [...] og fylgdu bréfinu staðfestingar tveggja starfsmannaleiga um verktakavinnu kæranda á vegum þeirra á árunum 2014 til 2016. Umbeðin gögn frá fjármálafyrirtækjum, vinnuskýrslur og gögn um ferðir til og frá Íslandi voru ekki lögð fram af hálfu kæranda. Ekki mun kærandi hafa lagt fram nein önnur gögn í tilefni af fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra.
Hvað snertir sérstaklega það atriði sem athugasemd í kæru snýr að, þ.e.a.s. upplýsingar um dvalarstað á Íslandi, er þess að geta að í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 20. febrúar 2019, var bent á að ekkert kæmi fram í þjóðskrá um skilnað kæranda og eiginkonu hans að borði og sæng, sem umboðsmaður kæranda hafði haldið fram. Gögn sem ríkisskattstjóri hefði aflað frá viðskiptabönkum og útgefendum greiðslukorta bæru hins vegar með sér að kærandi og eiginkona hans hefðu verið stödd í Bretlandi tiltekna daga á árinu 2015 og í Bandaríkjunum tiltekna daga á árinu 2016, auk þess sem kærandi hefði margoft millifært fjármuni á bankareikninga eiginkonu. Í ljósi þessa beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að leggja fram frekari gögn varðandi tengsl við Ísland og dvöl hans hér á landi. Engar frekari upplýsingar voru gefnar eða gögn lögð fram af hálfu kæranda af þessu tilefni, sbr. svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 3. maí 2019. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. júní 2019, lét hann uppi þá ályktun á grundvelli fyrirliggjandi gagna að kærandi og eiginkona hans hefðu rekið saman heimili hér á landi að [...] á því tímabili sem athugun embættisins tók til. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. ágúst 2019, voru fyrri skýringar áréttaðar, þar á meðal um skilnað kæranda og eiginkonu hans að borði og sæng, en ekkert kom fram um það í bréfinu hvar kærandi hefði haft aðsetur þá daga sem hann var hérlendis, ef ekki að [...].
[...] hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um skráningu hans sem heimilisfasts manns í [erlendu ríki], og eftir atvikum fyrir þann tíma í [öðru erlendu ríki] [...]. Þá hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um það hvort og þá með hvaða hætti hann hefur staðið skil á skattgreiðslum í [fyrrnefnda ríkinu] eða öðrum erlendum ríkjum.
Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og að virtum undirbúningi málsins af hendi ríkisskattstjóra verður ekki annað talið en að ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni á tilhlýðilegan hátt [...] Samkvæmt þessu verður ákvörðun ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að málið hafi ekki verið rannsakað nægjanlega.“
Þá segir ennfremur eftirfarandi í úrskurði yfirskattanefndar:
„Úrskurður ríkisskattstjóra verður skilinn þannig að ekki sé véfengt að kærandi hafi haft afnot af íbúðarhúsnæði í [tilteknu erlendu ríki] í samræmi við leigusamning sem kærandi afhenti embættinu, og að kærandi hafi verið við störf þar í landi [...]. Allt að einu taldi ríkisskattstjóri fram komin gögn ekki styðja það að kærandi hefði fellt niður heimilisfesti sitt hér á landi þrátt fyrir tilkynningu til Þjóðskrár um lögheimili erlendis. Skírskotaði ríkisskattstjóri í því sambandi einkum til þess að kærandi virtist áfram hafa haldið heimili á Íslandi með fjölskyldu sinni og dvalið reglulega á landinu þegar hann var ekki við störf erlendis.
Kærandi var með skráð lögheimili að [...] í Reykjavík þegar hann tilkynnti í desember 2013 um flutning lögheimilis til [erlends ríkis]. Á því tímabili sem mál þetta varðar voru eiginkona kæranda og börn þeirra með lögheimili að [...]. Í apríl 2014 afsalaði kærandi hlut sínum í íbúðinni að [...] til eiginkonu sinnar. Ekkert liggur hins vegar fyrir um að sú ráðstöfun hafi staðið í sambandi við skilnað hjónanna að borði og sæng, svo sem umboðsmaður kæranda hefur haldið fram, og raunar hefur ekkert nánar komið fram um skilnað þeirra [...]. Að því virtu sem ríkisskattstjóri hefur dregið fram um kaup kæranda á neysluvöru og þjónustu hér á landi má einnig telja liggja fyrir að kærandi hafi dvalið reglulega hér á landi þegar hann var ekki við vinnu erlendis. Er og tiltekið í fyrrnefndu dvalardagatali kæranda að hann hafi verið á Íslandi umtalsverðan hluta árs árin 2014, 2015 og 2016. Samkvæmt þessu virðist kærandi því hafa varið frítíma sínum að verulegu leyti á Íslandi en ekki í [tilteknu erlendu ríki] eða öðrum löndum þar sem hann var við störf. Samkvæmt framansögðu þykir ekki fara á milli mála að kærandi hafi haft bækistöð í skilningi [laga um tekjuskatt] á Íslandi á umræddum árum.“
Eftir að hafa kynnt mér úrskurð yfirskattanefndar í málinu, sem og ákvörðun ríkisskattstjóra og önnur gögn málsins, og að virtri þeirri dómaframkvæmd sem rakin var að ofan, er það niðurstaða mín að ekki sé tilefni til að gera athugasemdir við þá afstöðu nefndarinnar að ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni með fullnægjandi hætti og að niðurstaða hans hafi verið í samræmi við lög og viðtekna dómaframkvæmd.
IV
Með hliðsjón af framangreindu, og með vísan til 1. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, lýk ég hér með umfjöllun minni vegna málsins.
Hinn 26. apríl sl. var undirritaður kjörinn umboðsmaður Alþingis og tók við embætti 1. maí sl. Hefur hann því farið með mál þetta frá þeim tíma.