Ég vísa til erindis yðar frá 17. ágúst 1999 og síðari bréfaskipta af því tilefni. Í erindinu er kvartað yfir úrskurði félagsmálaráðuneytisins frá 13. júlí 1999 vegna ákvörðunar bæjarstjórnar Garðabæjar frá 10. mars s.á. um að synja yður um lækkun álagðs fasteignaskatts árið 1999. Umsókn yðar um lækkun fasteignaskatts byggði á heimild í 4. mgr. 5. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.
I
Í bréfi bæjarritara Garðabæjar til yðar, dags. 10. mars 1999, þar sem yður var tilkynnt um synjun á beiðni yðar um lækkun fasteignaskatts var vísað til þess að samkvæmt skattframtali yðar árið 1999 hefðu tekjur yðar á árinu 1998 numið alls 2.015.134 krónur. Væri um að ræða lífeyrisgreiðslur að fjárhæð alls 1.492.671 krónur og fjármagnstekjur 522.463 krónur. Kom fram að heimild bæjarstjórnar til lækkunar fasteignaskatts væri bundin við tekjulitla elli- og örorkulífeyrisþega, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og að bæjarstjórn hefði samþykkt ákveðnar reglur í því sambandi sem gerðu ráð fyrir mismunandi lækkun miðað við tekjur viðkomandi einstaklings eða hjóna. Samkvæmt umræddum reglum kæmu þeir einir til greina sem hefðu lægri árstekjur en 1.800.000 krónur þegar um hjón væri að ræða og því væri ekki unnt að verða við erindi yðar.
Af yðar hálfu er því haldið fram að bæjarstjórn Garðabæjar hafi verið óheimilt við afgreiðslu á erindi yðar um lækkun fasteignaskatts að líta til fjármagnstekna yðar á árinu 1998. Teljið þér að einungis hafi átt að miða við lífeyrisgreiðslur ykkar hjóna á því ári. Í kvörtun yðar til mín, sbr. einnig bréf til félagsmálaráðuneytisins frá 7. apríl 1999, er þessi skoðun rökstudd með vísan til 7. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og athugasemda við þá lagagrein í frumvarpi því er varð að lögum nr. 97/1996. Þá er í kvörtun yðar skírskotað til jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.
II.1
Samkvæmt 4. mgr. 5. gr. laga nr. 4/1995, um tekju-stofna sveitarfélaga, er sveitarstjórn heimilt að lækka eða fella niður fasteignaskatt sem tekjulitlum elli- og örorkulífeyrisþegum er gert að greiða.
Heimild til lækkunar eða niðurfellingar fasteignaskatts efnalítilla elli- og örorkulífeyrisþega var tekin upp í lög um tekjustofna sveitarfélaga með lögum nr. 8/1972 um það efni, sbr. 3. mgr. 5. gr. þeirra. Var umrætt ákvæði svohljóðandi:
„Heimilt er sveitarstjórn að lækka eða fella niður fasteignaskatt, sem efnalitlum elli- og örorku-lífeyrisþegum er gert að greiða. Sama gildir um slíka lífeyrisþega, sem ekki hafa verulegar tekjur umfram elli- og örorkulífeyri.“
Í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 8/1972 kemur fram að vegna þeirrar verulegu hækkunar á fasteignaskatti sem frumvarpið hefði í för með sér hafi þótt nauðsynlegt að setja ákvæði um heimild handa sveitarstjórnum til þess að lækka eða fella niður fasteignaskatt þeirra aðila sem um ræðir í ákvæðinu. Þá segir svo í athugasemdunum:
„Heimild þessi er þröng, þar eð hún nær aðeins til elli- og örorkulífeyrisþega og kemur því aðeins til greina, að efnahagur þeirra og afkoma sé slík, að þeir geti ekki mætt hækkuðum útgjöldum vegna opinberra gjalda.“ (Alþt. 1971, A-deild, bls. 606.)
Með lögum nr. 91/1989, um tekjustofna sveitarfélaga, komst umrætt ákvæði tekjustofnalaga í núverandi horf. Var m.a. gerð sú breyting á ákvæðinu með nefndum lögum að orðið „tekjulitlum“ kom í stað orðsins „efnalitlum“. Í nefndaráliti félagsmálanefndar efri deildar Alþingis var sú grein gerð fyrir forsendum þeirrar breytingar að hún væri gerð „vegna þess að í framkvæmd [hefði] ætíð verið miðað við tekjur en ekki eignir“ og var tekið fram að „um þessa venju [hefðu] skapast nokkuð samræmdar reglur hjá sveitarfélögum“ (Alþt. 1988-89, A-deild, bls. 2744).
Með lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var tekin upp samræmd skattlagning fjármagnstekna hér á landi, sbr. einnig lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Með 7. gr. hinna fyrrnefndu laga var tveimur nýjum málsgreinum bætt við 67. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fjallað er um útreikning tekjuskatts. Samkvæmt upphafsákvæði 3. mgr. þessarar greinar laganna, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, skal tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar vera 10% af þeim tekjum. Í 4. mgr. sömu greinar segir að sú fjárhæð sem reiknist samkvæmt 3. mgr. greinarinnar skuli vera endanleg álagning á fjármagnstekjur og skuli engin önnur opinber gjöld sem reiknuð séu á tekjuskattsstofn leggjast á þessar tekjur. Þá segir svo í ákvæðinu:
„Sömuleiðis skulu tekjurnar ekki taldar til tekjuskattsstofns til viðmiðunar við útreikning bóta eða annarra greiðslna samkvæmt lögum um almanna-tryggingar, lögum um húsaleigubætur eða öðrum lögum nema sérstaklega sé kveðið á um það í þeim lögum.“
Í athugasemdum við ofangreint ákvæði í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1996 segir svo:
„Sömuleiðis er ekki gert ráð fyrir tengslum milli fjármagnsteknanna sem skattstofns og annarra laga, t.d. almannatryggingalaga, laga um félagslega aðstoð o.fl., en oft er í þeim lögum tekin upp tekjuviðmiðun skattalaga, nema umrædd lög kveði á um slíkt sérstaklega.“ (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3498.)
Aðdragandi að setningu laga nr. 97/1996 var sá að fjármálaráðherra skipaði nefnd á vordögum 1995 til að gera tillögur um hvernig heppilegast væri að standa að skatt-lagningu fjármagnstekna. Álit og tillögur nefndarinnar ásamt frumvarpsdrögum frá febrúar 1996 eru birtar sem fylgiskjal með frumvarpi því sem lagt var fram á Alþingi á 120. löggjafarþingi 1995-96 og varð að lögum nr. 97/1996. Í samantekt nefndarinnar segir m.a. svo um tekjutengingu:
„Samkvæmt gildandi lögum eru ýmsar bótagreiðslur sem greiddar eru úr ríkissjóði til einstaklinga tekjutengdar, þ.e. þær skerðast í takt við hækkandi atvinnutekjur. Hins vegar gilda mismunandi reglur um meðferð [hinna] ýmsu tegunda fjármagnstekna hvað varðar tekjutengingu. Vaxtatekjur hafa haft hér nokkra sérstöðu þar sem ekki hefur verið tekið tillit til þeirra við útreikning á tekjutengdum bótum. Hins vegar hafa aðrar fjármagnstekjur skert rétt til tekjutengdra bóta. Þessi sérstaða vaxtatekna hefur þó verið að breytast upp á síðkastið og nú er svo komið að vaxtatekjur koma inn í tekjuviðmiðun alls staðar nema við útreikning á barnabótaauka.
Með álagningu skatts á vaxtatekjur og samræmdri skattlagningu allra fjármagnstekna er nauðsynlegt að taka afstöðu til þess hvernig þessum málum skuli háttað í framtíðinni. Eðlilegt virðist að sama regla gildi um allar fjármagnstekjur hvort sem þær heita vextir, arður eða eitthvað annað þannig að þær hafi annað hvort áhrif á tekjutengdar bótagreiðslur eða ekki.
Það er hins vegar ekki á verksviði nefndarinnar að gera tillögur í þessu efni, en hún vekur athygli á að sérstaka ákvörðun þarf að taka um það, hvernig tekjutengingu bótagreiðslna skuli fyrir komið, hvaða skerðingarhlutföll skuli gilda o.s.frv. Í tillögum nefndarinnar og fyrirliggjandi frumvarpsdrögum er því ekki gert ráð fyrir að vaxtatekjur teljist til tekjuskattsstofns við útreikning á tekjuviðmiðun barnabótaauka eða annarra greiðslna samkvæmt lögum um almannatryggingar, húsaleigubætur o.fl. nema sérstaklega sé kveðið á um það í þeim lögum.“ (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3508.)
II.2
Með bréfi til bæjarstjórnar Garðabæjar, dags. 23. september 1999, óskaði ég m.a. eftir því með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að bæjarstjórn gerði grein fyrir því hvernig háttað hafi verið framkvæmd sveitarfélagsins á heimild 4. mgr. 5. gr. laga nr. 4/1995 og hliðstæðri heimild í eldri tekjustofnalögum með tilliti til fjármagnstekna, þ.e. hvort og þá með hvaða hætti tekið hefði verið mið af fjármagnstekjum lífeyrisþega við beitingu heimildarinnar. Sérstaklega óskaði ég eftir að bæjarstjórn gerði grein fyrir því hvort þær breytingar á skattlagningu fjármagnstekna sem urðu með upptöku fjármagnstekjuskatts á árinu 1996, sbr. lög nr. 97/1996, hefðu haft í för með sér breytingar á framkvæmd sveitarfélagsins í þessu efni, eftir atvikum með tilliti til einstakra flokka fjármagnstekna, þ.e. vaxtatekna, arðs af eignarhlutum og tekna af leigu og sölu eigna.
Í svarbréfi bæjarstjórnar Garðabæjar, dags. 19. október 1999, kemur eftirfarandi fram:
„Um árabil hafa reglur Garðabæjar varðandi lækkun fasteignaskatts elli- og örorkulífeyrisþega verið með þeim hætti að miðað hefur verið við brúttótekjur viðkomandi einstaklinga og þá byggt á upplýsingum er fram koma á skattframtali. Við skilgreiningu á brúttótekjum í þessu sambandi hefur verið tekið tillit til frádráttar vegna kostnaðar við öflun teknanna, að því marki sem um er að ræða frádráttarbæran kostnað í skattalegu tilliti. Slík skilgreining byggir á sanngirnissjónarmiðum og skýrist af eðli máls. Sé hins vegar um sjálfstæðan frádrátt að ræða sem byggir á sérheimild í skattalögum og er ekki sannanlega í beinum tengslum við öflun tekna, hefur hann almennt ekki áhrif í þessu sambandi. Sem dæmi um frádrætti af þessum toga má nefna sjómannaafslátt, frádrátt vegna kaupa á hlutabréfum og greiðslur iðgjalda í lífeyrissjóð. Lengi vel var afgreiðsla þessara mála í höndum starfsmanns á skattstofu Reykjanesumdæmis, sem nú er fallinn frá, og verður því ekki fullyrt hvort vaxtatekjur hafi ávallt verið lagðar til grundvallar, enda kann slík afstaða að skýrast af öðrum tíðaranda vegna skattfrelsis vaxtatekna og þess að ekki var almennt gengið eftir því að vaxtatekjur væru taldar fram.
Engar samþykktir, bókanir eða umræður í bæjarstjórn gefa tilefni til viðhorfsbreytinga bæjaryfirvalda í tengslum við breytingar sem urðu við upptöku fjármagnstekjuskatts á vaxtatekjur á árinu 1996.“
II.3
Heimildarákvæði 4. mgr. 5. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, gerir samkvæmt orðalagi sínu ráð fyrir því að við ákvörðun um lækkun eða niðurfellingu fasteignaskatts þeirra aðila er þar greinir beri sveitarfélagi að miða við tekjur viðkomandi og er enginn fyrirvari gerður um eðli eða tegund tekna í því sambandi. Í ljósi þess verður að líta svo á að sá lögskýringarkostur sem haldið er fram af yðar hálfu í máli þessu, þ.e. að við mat á því hvort elli- eða örorkulífeyrisþegi geti talist tekjulítill í skilningi umrædds ákvæðis sé sveitarfélagi óheimilt að líta til fjármagnstekna viðkomandi, svo sem vaxtatekna af bankainnstæðum og arðs af hlutabréfum, sé ekki í samræmi við orðalag ákvæðisins. Jafnframt verður sú lögskýring ekki talin samrýmast markmiði ákvæðisins samkvæmt því sem greinir í lögskýringargögnum, sbr. hér að framan. Minni ég á í því sambandi að í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 8/1972 er sérstaklega vísað til greiðslugetu lífeyrisþega, þ.e. tekið fram að beiting nefndrar heimildar komi því aðeins til greina að „efnahagur [viðkomandi lífeyrisþega] og afkoma sé slík, að [viðkomandi] geti ekki mætt hækkuðum útgjöldum vegna opinberra gjalda“ (Alþt. 1971, A-deild, bls. 606).
Hér að framan er gerð grein fyrir ákvæði 4. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, um breytingu á þeim lögum, þar sem fram kemur að fjármagnstekjur skuli ekki taldar til tekjuskattsstofns til viðmiðunar við útreikning bóta eða annarra greiðslna samkvæmt lögum um almannatryggingar, lögum um húsaleigubætur eða öðrum lögum nema sérstaklega sé kveðið á um það í þeim lögum. Eins og lögskýringargögn bera með sér hefur löggjafinn með ákvæði þessu tekið ákveðna afstöðu til tekjutengingar með tilliti til fjármagnstekna þegar um er að ræða bætur eða aðrar greiðslur hins opinbera. Ákvæðið er á hinn bóginn samkvæmt orðalagi sínu bundið við tekjuskattsstofn og á því einungis við þegar bætur eða greiðslur taka mið af tekjuskattsstofni eða reglum laga nr. 75/1981 um tekjur að öðru leyti, sbr. t.d. 2. mgr. 10. gr. laga nr. 117/1993, um almannatryggingar, með áorðnum breytingum, og 1. mgr. 9. gr. laga nr. 36/1994, um húsaleigubætur.
Ákvæði 4. mgr. 5. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, heimilar sveitarstjórn eins og áður segir að lækka eða fella niður fasteignaskatt sem „tekjulitlum“ elli- og örorkulífeyrisþegum er gert að greiða. Ívilnun í fasteignaskatti samkvæmt umræddri heimild er því reist á tekjuviðmiðun sem út af fyrir sig er óháð reglum um tekjur og tekjuskattsstofn í lögum nr. 75/1981. Jafnframt leikur nokkur vafi á því að mínum dómi hvort unnt sé að líta á slíka ívilnun í fasteignaskatti, sem um ræðir í 4. mgr. 5. gr. laga nr. 4/1995, sem „bætur eða aðrar greiðslur“ í skilningi 4. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, eins og drepið er á í úrskurði félagsmálaráðuneytisins í máli yðar frá 13. júlí 1999.
Ég tel ástæðu til að taka fram í þessu sambandi að eftir því sem upplýst er um framkvæmd Garðabæjar á umræddri ívilnunarheimild laga nr. 4/1995, sbr. kafla II 2. hér að framan, hefur ekki verið byggt á tekjuskattsstofni lífeyrisþega við mat á því hvort viðkomandi geti talist tekjulítill í skilningi hennar. Þannig hefur ekki verið tekið tillit til tilgreindra frádráttarliða sem koma til frádráttar tekjuskattsstofni samkvæmt ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem nánar greinir í bréfi bæjarstjórnar Garðabæjar til mín frá 19. október 1999.
Að því er tekur til vaxtatekna sérstaklega tel ég ástæðu til að taka fram að allt frá því fyrstu heildarlögin um tekjuskatt og eignarskatt voru sett hér á landi árið 1921 hafa vextir verið taldir til skattskyldra tekna, sbr. d-lið 8. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og rakið er í bréfi mínu til yðar frá 30. nóvember 1999, sem ég ritaði yður vegna kvörtunar sem þér báruð fram hinn 21. september s.á., var tekin upp sú almenna regla með lögum nr. 7/1980, um breyting á þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 40/1978, að vaxtatekjur manna utan atvinnurekstrar skyldu ekki koma til skattlagningar. Var skattfrelsi vaxta utan atvinnurekstrar tryggt með upptöku sérstaks ákvæðis í 1. tölul. B-liðar 30. gr. laga nr. 40/1978 sem kvað á um að vaxtatekjur, afföll og gengishagnað samkvæmt 8. gr. sömu laga mætti draga frá tekjum manna sem ekki væru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. b-lið 14. gr. laga nr. 7/1980. Með lögum nr. 7/1980 var aftur á móti ekki haggað því ákvæði 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 40/1978 að vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður teldust til skattskyldra tekna samkvæmt þeim. Í samræmi við framanritað var ávallt litið svo á að einstaklingum bæri að telja fram vaxtatekjur sínar á skattframtali, sbr. nú 91. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Hafði upptaka fjármagnstekjuskatts á árinu 1996 út af fyrir sig ekki í för með sér neinar breytingar í þeim efnum.
Vegna tilvísunar yðar til álits umboðsmanns Alþingis í máli yðar nr. 672/1992 (SUA 1993:242) í bréfi til mín frá 26. október 1999 tel ég ástæðu til að benda á að í því máli taldi umboðsmaður að synjun bæjaryfirvalda um lækkun fast-eignaskatts yðar árið 1992 hefði verið byggð á ólögmætum sjónarmiðum þar sem synjunin var byggð á því að þér teldust „eignamikil“. Til grundvallar þeirri niðurstöðu lá það álit umboðsmanns að frá og með gildistöku laga nr. 91/1989, um tekjustofna sveitarfélaga, hafi sveitarfélögum verið óheimilt að líta til eigna elli- og örorkulífeyrisþega við ákvörðun um niðurfellingu eða lækkun fasteignaskatts samkvæmt 4. mgr. 5. gr. laga nr. 90/1990, um tekjustofna sveitarfélaga. Sú synjun Garðabæjar um lækkun fasteignaskatts sem er tilefni kvörtunar yðar nú er hins vegar að öllu leyti reist á tekjuviðmiðun svo sem hér að framan greinir. Eru atvik því frábrugðin atvikum í máli því sem umboðsmaður lauk með framangreindu áliti.
Í svörum bæjarstjórnar Garðabæjar til mín kemur fram að ekki sé unnt að fullyrða hvort vaxtatekjur hafi ávallt verið lagðar til grundvallar við ákvarðanir um lækkun fasteignaskatts elli- og örorkulífeyrisþega. Er því borið við að lengi vel hafi afgreiðsla þessara mála verið í höndum starfmanns á skattstofu Reykjanessumdæmis sem nú er fallinn frá. Ég get því ekki tekið afstöðu til þess hvort breyting hafi orðið á framkvæmd þeirra mála sem kvörtun yðar beinist að af hálfu Garðabæjar og þá eftir atvikum hvernig þar hafi verið staðið að málum.
Með vísan til þess sem rakið hefur verið hér að framan tel ég ekki unnt að fullyrða að bæjarstjórn Garðabæjar hafi verið óheimilt við afgreiðslu á umsókn yðar um lækkun fasteignaskatts á grundvelli 4. mgr. 5. gr. laga nr. 4/1995 að líta til fjármagnstekna yðar á árinu 1998, þ.e. arðs af hlutabréfum og vaxtatekna af bankainnstæðum. Er sú túlkun sveitarfélagsins sem fyrr greinir í samræmi við markmið þessa úrræðis og samkvæmt orðanna hljóðan verður ákvæði 4. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, ekki talið eiga við þegar um er að ræða veitingu ívilnunar í fasteignaskatti á grundvelli ákvæðis tekjustofnalaga.
II.4
Í rökstuðningi fyrir kvörtun yðar til mín frá 17. ágúst 1999 er sérstaklega tekið fram að „athuga [beri] jafnræðisreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993“, sbr. 11. gr. þeirra laga. Ég lít svo á að hér sé af yðar hálfu verið að vísa til þess sem fram kom í bréfi yðar til félagsmálaráðuneytisins frá 7. apríl 1999 þar sem þér kváðust ekki vita til þess að önnur sveitarfélög höguðu viðmiðunarreglum sínum um lækkun fasteignaskatts elli- og örorkulífeyrisþega á þann hátt sem tíðkað væri af bæjarstjórn Garðabæjar.
Af ofangreindu tilefni bendi ég á að samkvæmt 78. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 16. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, ráða sveitarfélög sjálf málefnum sínum eftir því sem lög ákveða. Skulu tekjustofnar sveitarfélaga ákveðnir með lögum, svo og réttur þeirra til að ákveða hvort og hvernig þeir eru nýttir. Með 4. mgr. 5. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, er sveitarfélögum eins og áður segir veitt heimild til að lækka eða fella niður fasteignaskatt tekjulítilla elli- og örorkulífeyrisþega. Af reglunni um sjálfsstjórn sveitarfélaga leiðir að það er undir einstökum sveitarfélögum komið hvort þau nýta umrædda heimild til ívilnunar í fasteignaskatti. Kjósi sveitarfélag að nýta heimildina ræður það jafnframt nánari útfærslu hennar, með þeim fyrirvara þó að hún sé innan ramma lagaákvæðisins og byggð á málefnalegum og lögmætum sjónarmiðum. Mismunandi framkvæmd einstakra sveitarfélaga felur þannig ekki í sér brot á jafnræðisreglu stjórnsýslulaga, heldur er það samræmd beiting hennar gagnvart íbúum viðkomandi sveitarfélags sem máli skiptir í því tilliti. Ég tek fram að af kvörtun yðar verður ekki ráðið að því sé haldið fram af yðar hálfu að beiting Garðabæjar á ívilnunarheimild 4. mgr. 5. gr. laga nr. 4/1995 vegna álagningar fasteignaskatts árið 1999 hafi ekki verið með samræmdum hætti gagnvart einstökum umsækjendum með tilliti til þeirrar tekjuviðmiðunar sem umrætt ákvæði gengur út frá.
III.
Með hliðsjón af því sem að framan er rakið er ekki tilefni til athugasemda af minni hálfu við niðurstöðu bæjarstjórnar Garðabæjar og félagsmálaráðuneytisins í máli yðar. Er athugun minni á kvörtun yðar því lokið, sbr. a-lið 2. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis.