A leitaði til umboðsmanns Alþingis og kvartaði yfir úrskurði yfirskattanefndar þar sem kæru félagsins á ákvörðun ríkisskattstjóra um að synja því skráningu á virðisaukaskattsskrá var vísað frá. Sú niðurstaða byggðist á því að samkvæmt lögum um virðisaukaskatt, sbr. ákvæði reglugerðar um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, væri kæra til ríkisskattstjóra nauðsynlegur undanfari þess að unnt væri að kæra ákvörðun hans til yfirskattanefndar. Laut kvörtunin einkum að því að lagastoð skorti fyrir þeim áskilnaði.
Athugun umboðsmanns beindist einkum að þeim kæruheimildum sem giltu um synjun ríkisskattstjóra um skráningu á virðisaukaskattsskrá og hvort niðurstaða yfirskattanefndar ætti sér fullnægjandi stoð í lögum. Umboðsmaður rakti ákvæði laga um virðisaukaskatt og reglugerðar um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Benti hann á að í lögunum væri ekki mælt sérstaklega fyrir um kæruheimild vegna ákvarðana ríkisskattstjóra um skráningu á virðisaukaskattskrá en að með þeim væri ráðherra veitt heimild til að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu. Í reglugerðinni og lögum um virðisaukaskatt væri mælt fyrir um að ákvörðun ríkisskattstjóra væri kæranleg til hans áður en hún yrði borin undir yfirskattanefnd.
Að fengnum skýringum yfirskattanefndar taldi umboðsmaður, m.a. með hliðsjón af lögum um yfirskattanefnd, að ekki væru forsendur til athugasemda við þá afstöðu nefndarinnar að ákvörðun ríkisskattstjóra um skráningu á virðisaukaskattsskrá og þar með skattskyldu félli undir úrskurðarvald yfirskattanefndar.
Umboðsmaður taldi jafnframt að við mat á því hvort ákvæði reglugerðarinnar ætti sér fullnægjandi stoð í lögum yrði að hafa í huga að á sviði skattaréttar hefði um langt skeið verið þekkt að það væri gert að skilyrði fyrir stjórnsýslukæru að mál hefði verið endurupptekið á lægra stjórnsýslustigi og úrskurður kveðinn upp þar. Slíkri málaskipan væri almennt ætlað að þjóna því markmiði að mál fengju vandaða rannsókn, meðferð og úrlausn á lægra stjórnsýslustigi og stuðla að því að fækka málum sem kærð yrðu til æðra stjórnvalds sem og að þau mál sem þangað rötuðu væru vel rannsökuð. Það væri því ekki svo að slíkur áskilnaður væri frábrugðinn því sem almennt þekktist á þessu sviði eða að með því væri slegið af þeim lágmarksréttaröryggiskröfum sem almennt mætti gera til stjórnsýslunnar.
Með þessi sjónarmið í huga og að virtum skýringum yfirskattanefndar var það niðurstaða umboðsmanns að ekki væri unnt að líta svo á að ákvæði reglugerðarinnar ætti sér ekki fullnægjandi stoð í lögum.
Umboðsmaður lauk málinu með áliti án tilmæla 29. mars 2022.
I
Vísað er til kvörtunar yðar 19. maí sl. fyrir hönd A yfir úrskurði yfirskattanefndar nr. 58/2021 frá 21. apríl sl. Með úrskurðinum var kæru A á ákvörðun ríkisskattstjóra 21. október 2020, um að synja því skráningu á virðisaukaskattsskrá, vísað frá og send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningu úrskurðar. Sú niðurstaða byggðist á þeim grundvelli að samkvæmt 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 11. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, væri kæra til ríkisskattstjóra nauðsynlegur undanfari þess að unnt væri að kæra ákvörðun hans til yfirskattanefndar. Lýtur kvörtunin einkum að því að lagastoð skorti fyrir þeim áskilnaði.
Með bréfi til yfirskattanefndar 20. september sl. var óskað eftir upplýsingum og skýringum á nánar tilgreindum atriðum. Svör nefndarinnar bárust 8. október sl., en þér hafið komið á framfæri athugasemdum við þau svör.
Athugun umboðsmanns í tilefni af kvörtun yðar hefur einkum beinst að þeim kæruheimildum sem gilda um synjun ríkisskattstjóra um skráningu á virðisaukaskattsskrá og hvort niðurstaða yfirskattanefndar eigi sér fullnægjandi stoð í lögum.
II
Um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila er fjallað í 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. málslið 1. mgr. ákvæðisins skal hver sá, sem skattskyldur er samkvæmt 3. gr., sbr. 4. gr. laganna, ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá ríkisskattstjóra. Þá gefur ríkisskattstjóri út staðfestingu til skráningarskylds aðila um að skráning hafi átt sér stað, sbr. 2. mgr. 5. gr. laganna.
Í lögum nr. 50/1988 er ekki mælt sérstaklega fyrir um kæruheimild vegna ákvarðana ríkisskattstjóra um skráningu á grundvelli 5. gr. laganna en samkvæmt 8. mgr. 5. gr. er ráðherra heimilt að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu. Með stoð í ákvæðinu hefur ráðherra sett reglugerð nr. 515/1996, en í 11. gr. hennar segir að synjun skattstjóra um skráningu sé kæranleg samkvæmt 29. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 er ákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti samkvæmt 25. gr. laganna kæranleg til hans innan 30 daga frá því er skatturinn var ákveðinn. Þá segir í 4. mgr. 29. gr. að skjóta megi úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.
III
Í áðurgreindu svarbréfi yfirskattanefndar kemur fram að ákvörðun um skráningu skattskyldra aðila, sbr. einkum 5. gr. laga nr. 50/1988, feli í sér niðurstöðu um það hvort aðili sé skattskyldur til virðisaukaskatts. Ekki hafi verið dregið í efa að nefndin sé bær til ákvörðunar um skattskyldu samkvæmt lögum um virðisaukaskatt og er þar bent á að í 5. mgr. 29. gr. laganna, eins og ákvæðið hljóðaði áður en því var breytt með 9. gr. laga nr. 123/2014, hafi verið mælt fyrir um að ágreining um skattskyldu og skatthæð mætti bera undir dómstóla, enda hefði áður verið um hann úrskurðað af yfirskattanefnd. Brottfelling þess áskilnaðar að yfirskattanefnd skyldi hafa úrskurðað um ágreininginn áður en hann yrði borinn undir dómstóla hafi ekki staðið í sambandi við breytingar á úrskurðarvaldi yfirskattanefndar. Þá hafi í skattalögum um langan aldur verið kveðið á um þá málsmeðferð ágreiningsmála um skattákvarðanir að kæra skuli til viðkomandi skattstjórnvalds sjálfs (nú ríkisskattstjóra), sem úrskurði um kæruna, og að sú úrlausn sé því næst kæranleg til yfirskattanefndar.
Um lagastoð 11. gr. reglugerðar nr. 515/1996 kemur eftirfarandi fram í skýringum nefndarinnar:
„Við setningu reglugerðar nr. 515/1996 frá 1. október 1996, sbr. áður reglugerð nr. 150/1996, var framangreint fyrirkomulag við úrlausn ágreinings í virðisaukaskattsmálum í gildi án frávika. Með lögum nr. 149/1996 varð breyting á þessu hvað snertir endurákvarðanir virðisaukaskatts. Samkvæmt lögunum urðu endurákvarðanir kæranlegar til yfirskattanefndar án viðkomu að nýju hjá skattstjóra (nú ríkisskattstjóra). Engin breyting var hins vegar gerð á málsmeðferð vegna frumákvörðunar skatts þessa, sbr. núgildandi 25. gr. laga um virðisaukaskatt. Ekki varð hið nýja fyrirkomulag án undantekninga, því þegar saman fer frumákvörðun virðisaukaskatts vegna eins tímabils og endurákvörðun vegna annars tímabils gildir að bera þarf skattákvörðun vegna þessa hvoru tveggja undir ríkisskattstjóra að nýju áður en kæru verður komið við til yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 29. gr. laga um virðisaukaskatt, nema þær aðstæður eigi við sem tilteknar eru í niðurlagi málsgreinarinnar. Draga má þá ályktun af þessu að litið sé á það sem aðalreglu laganna að fara beri með ágreiningsmál eftir 1. mgr. lagagreinarinnar.“
Í svarbréfi nefndarinnar er tekið fram að samkvæmt framangreindu megi telja ljóst að ákvæði 11. gr. reglugerðar nr. 515/1996 sé í samræmi við þá skipan málsmeðferðar sem almennt gildi í skattarétti og að eins og lagaaðstöðu hafi verið farið á þeim tíma sem reglugerðin hafi verið sett megi staðhæfa að 11. gr. hennar hafi verið í fullu samræmi við reglur skattalaga almennt um málsmeðferð. Síðari breytingar á lögum gefi ekki tilefni til að álykta annað en að umrætt ákvæði reglugerðarinnar eigi sér enn fullnægjandi lagastoð.
Að lokum eru áréttuð í bréfi nefndarinnar þau órofa tengsl sem séu á milli þess að afstaða sé tekin til annars vegar skattskyldu og hins vegar skattfjárhæðar. Orðalagið „Ákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti skv. 25. gr. er kæranleg...“ í 1. mgr. 29. gr. laga um virðisaukaskatt verði að skilja þannig að vísað sé til hvoru tveggja, enda verði skylda til greiðslu virðisaukaskatts ekki lögð á aðra en skattskylda (skráða) aðila samkvæmt lögunum.
IV
Líkt og að framan greinir er í lögum nr. 50/1988 ekki mælt sérstaklega fyrir um kæruheimild vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra um að synja aðila um skráningu á virðisaukaskattsskrá. Kvörtun yðar byggist á því að fullnægjandi lagastoð skorti fyrir því að gera þá kröfu að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið kærð til hans áður en málið er borið undir yfirskattanefnd.
Að fengnum skýringum yfirskattanefndar tel ég, m.a. með hliðsjón af 1. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992, þar sem segir að yfirskattanefnd úrskurði í kærumálum vegna skatta, gjalda og sekta sem lagðar eru á eða ákvarðaðar af ríkisskattstjóra, að ekki séu forsendur til athugasemda við þá afstöðu nefndarinnar að ákvörðun ríkisskattstjóra um skráningu á virðisaukaskattsskrá og þar með skattskyldu falli undir úrskurðarvald yfirskattanefndar.
Hvað snertir lagastoð 11. gr. reglugerðar nr. 515/1996 þá hefur ráðherra með 8. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 verið veitt heimild til að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu í virðisaukaskattsskrá. Við mat á því hvort 11. gr. reglugerðarinnar eigi sér fullnægjandi stoð í lögum verður að hafa í huga að á sviði skattaréttar hefur um langt skeið verið þekkt að það sé gert að skilyrði fyrir stjórnsýslukæru að mál hafi verið endurupptekið á lægra stjórnsýslustigi og úrskurður kveðinn upp þar. Er slíkri málaskipan almennt ætlað að þjóna því markmiði að mál fái vandaða rannsókn, meðferð og úrlausn á lægra stjórnsýslustigi og stuðla að því að fækka málum sem kærð verða til æðra stjórnvalds sem og að þau mál sem þangað rati séu vel rannsökuð. Það er því ekki svo að slíkur áskilnaður sé frábrugðinn því sem almennt þekkist á þessu sviði eða að með því sé slegið af þeim lágmarksréttaröryggiskröfum sem almennt má gera til stjórnsýslunnar (sjá til hliðsjónar Páll Hreinsson: Stjórnsýslulögin: Skýringarrit. Reykjavík, 1994, bls. 246).
Með þessi sjónarmið í huga og að virtum skýringum yfirskattanefndar tel ég ekki að unnt að líta svo á að 11. gr. reglugerðar nr. 515/1996 eigi sér ekki fullnægjandi stoð í 8. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988.
V
Með vísan til þess sem að framan er rakið lýk ég umfjöllun minni um málið, sbr. a- og b-liði 2. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis.