Álit

I.

Hinn 9. desember 1999 leitaði A til mín og kvartaði yfir málsmeðferð skattstjórans í Reykjanesumdæmi við athugun á skattframtölum hennar gjaldaárin 1998 og 1999. Beindist kvörtunin í fyrsta lagi að því að skattstjóri hefði boðað hana til skýrslutöku vegna umræddrar athugunar án þess að hafa heimild til þess í lögum og einnig að hann hafi neitað að gera henni fyrirfram grein fyrir til hvaða atriða athugunin tæki. Loks kvartaði A yfir þeirri ákvörðun skattstjóra að vísa málinu til skattrannsóknarstjóra ríkisins í kjölfar þess að hún mætti ekki til umræddrar skýrslutöku.

Hinn 8. mars 2000 lagði A síðan fram aðra kvörtun til mín. Sú kvörtun beindist að þeirri embættisfærslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að boða hana til yfirheyrslu vegna meintra brota á upplýsingaskyldu samkvæmt 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Einnig kvartaði hún yfir hæfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til að fara með úrlausn málsins vegna fyrri afskipta hans af því á stigi skattstjóra.

Ég lauk málum þessum með áliti, dags. 24. september 2001.

II.

Með bréfi skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dags. 23. september 1999, var A boðuð til skýrslutöku á Skattstofu Reykjanesumdæmis. Var henni jafnframt tilkynnt að þetta væri vegna athugunar á skattframtölum hennar gjaldaárin 1998 og 1999 vegna tekjuáranna 1997 og 1998. Með bréfi til skattstjórans dags. 1. október 1999, svaraði A umræddu bréfi skattstjórans meðal annars með svofelldum hætti:

„Hinsvegar er það svo að skattstjórar, hver í sínu umdæmi, hafa ekki heimild til þess að kveðja einstaklinga til formlegrar yfirheyrslu eins og gert er með bréfi embættisins. Samkvæmt 102. gr. A í l. nr. 75/1981, sbr. reglugerðir nr. 361/1995 og nr. 489/1996, er slík heimild í höndum skattrannsóknarstjóra ríkisins og ber að haga yfirheyrslum í samræmi við lög nr. 19/1991 um meðferð opinberra mála með síðari breytingum. Þessu til viðbótar ber stjórnvöldum, þar á meðal skattyfirvöldum, að gæta hófs í meðferð valds, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og velja það úrræði sem vægast er til að þjóna því markmiði sem stefnt er að.

Af ofangreindum ástæðum lít ég svo á að kvaðning embættisins til formlegrar yfirheyrslu sé ólögmæt og mun ég ekki sinna henni. Ég krefst þess að embættið upplýsi mig skriflega nú þegar um að hverju sú athugun beinist sem fram fer á skattframtölum mínum og í samræmi við ákvæði 94. gr. laga nr. 75/1981 mun ég leggja fram upplýsingar og gögn ef þess er óskað eða ég tel sérstaka þörf á til viðbótar við mín skattframtöl.“

Skattstjórinn í Reykjanesumdæmi svaraði bréfi A með bréfi dags. 12. október 1999. Þar sagði meðal annars svo:

„Hvort heldur sem litið er til 1. eða 2. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981 verður niðurstaðan sú að skattstjóra er heimilt að boða aðila til skýrslutöku og taka af honum skýrslu. Þessi lögskýring styðst við áralanga skattframkvæmd. Ástæða þess að skýrslur eru teknar af skattaðilum eru í reynd margþættar en stefna þó allar að sama markmiðinu, þ.e. að upplýsa málsatvik þannig að unnt sé að ákvarða hvort skattskil séu rétt, en á skattstjóra hvílir sú skylda að ná fram réttri álagningu. Til þess að það sé unnt þurfa allar upplýsingar sem máli skipta að liggja fyrir enda er sú skylda lögð á skattstjóra að upplýsa mál rækilega áður en að ákvörðun er tekin, sbr. m.a. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með því að taka skýrslu af skattaðila er unnt að bera undir hann gögn og málsatvik með einföldum og fljótlegum hætti og fara strax fram á frekari skýringar ef þess gerist þörf.

Í bréfi skattstjóra til yðar dags. 23. september sl. kemur m.a. fram að þér eru boðuð til skýrslutöku vegna athugunar á skattframtölum yðar fyrir gjaldárin 1998 og 1999, tekjuárin 1997 og 1998 með vísan til 94. gr. laga nr. 75/1981. Telja verður, með hliðsjón af eftirlitshagsmunum, að ekki hvíli skylda á skattstjóra að upplýsa yður frekar, á þessu stigi, um tilefni skýrslutökunnar en þarna kemur fram. Þá er ekki að finna í lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt né stjórnsýslulögum nr. 37/1993 nein ákvæði er mæla fyrir um slíka skyldu þegar svo háttar til eins og í máli yðar. Þvert á móti kemur fram, í athugasemdum við 3. mgr. 15. gr. frumvarps þess er varð að stjórnsýslulögum nr. 37/1993 (sbr. Alþt. 1992-[1993], A-deild, bls. 3296), að meðan mál er til rannsóknar hjá lögreglu og öðrum stjórnvöldum, áður en ákvörðun er tekin um ákærur, eigi aðili máls ekki rétt til aðgangs að gögnum þess.

Þarna kemur fram sú meginregla að á meðan mál er til athugunar hjá stjórnvöldum er ekki talið rétt að veita þeim aðila sem athugunin beinist að aðgang að gögnum málsins og þar með að upplýsa um málsatvik.

Rök yðar fyrir umræddri beiðni eru þau að yður sé nauðsyn á að vita tilefni skýrslutökunnar áður en þér mætið í hana til þess að þér hafið tiltæk þau gögn og upplýsingar sem kynni að vera óskað eftir. Í því sambandi skal tekið fram að telji skattstjóri að yður sé nauðsyn á að afla gagna verður yður gefinn kostur á því að lokinni skýrslutöku. Þá getið þér sjálf komið að öllum þeim gögnum og skýringum sem þér óskið eftir við skýrslutökuna eða síðar við rekstur málsins verði niðurstaðan sú að því verði fram haldið að henni lokinni.

Tekið skal fram að ákvæði laga um meðferð opinberra mála nr. 19/1991 gilda ekki um meðferð mála á skattstjórastigi.“

A ritaði skattstjóranum í Reykjanesumdæmi bréf dags. 18. október 1999. Þar sagði meðal annars svo:

„Með bréfi til embættisins dags. 1. október 1999 gerði ég grein fyrir þeirri afstöðu minni að ég muni ekki sinna boðun til skýrslutöku á Skattstofu Reykjanesumdæmis. Bréf embættisins dags. 12. október 1999 breytir ekki þeirri ákvörðun minni.“

Með bréfi 19. október 1999 var A á ný boðuð til skýrslutöku hjá embætti skattstjórans í Reykjanesumdæmi vegna fyrrgreindrar athugunar á skattframtölum hennar. Var jafnframt vakin athygli á því að ef hún mætti ekki til skýrslutöku á framangreindum tíma yrði máli hennar vísað til opinberrar rannsóknar án frekari fyrirvara, sbr. 4. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981. Því bréfi svaraði A með bréfi, dags. 22. október 1999. Þar sagði meðal annars svo:

„Embættinu ber skv. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignaskatt, ákvæðið er ekki valkvætt, að skora skriflega á framteljanda að bæta úr ágöllum sem kunna að vera á framtölum. Í símtali mínu við embættið var neitað að gefa upp um hvað boðuð yfirheyrsla ætti að fjalla og í bréfi embættisins til mín dags. 19. október 1999 er beinlínis neitað að skýra frá því að hverju athugun embættisins á mínum skattframtölum beinist.

[...]

Embættinu til upplýsinga við frekari rekstur málsins skal tekið fram að og vísað í fyrri bréfaskipti að mér er fullkomlega ljós upplýsingaskylda mín gagnvart skattyfirvöldum og reyni ekki að skorast undan þeirri skyldu. Embættinu ber hins vegar að fara að lögum við öflun frekari upplýsinga eða skýringa en fram koma í skattframtali.“

A ritaði bréf til fjármálaráðherra, dags. 18. og 22. október 1999, þar sem hún kvartaði yfir ofangreindri málsmeðferð skattstjórans í Reykjanesumdæmi og óskaði úrskurðar ráðuneytisins um það efni. Með bréfum, dags. 18. og 22. október 1999, til ríkisskattstjóra óskaði A þess enn fremur að ríkisskattstjóri gerði sér grein fyrir heimildum skattstjóra til að taka af henni skýrslu og, ef slíkt væri heimilt, hvaða réttarstöðu aðili hefði við slíka skýrslutöku. Þá ritaði hún einnig skattrannsóknarstjóra ríkisins bréf, dags. 18. og 22. október 1999, þar sem hún óskaði álits embættisins á verklagi skattstjórans í Reykjanesumdæmi og vísaði um það til fyrra bréfs síns frá 1. október sama ár. Svör fjármálaráðuneytisins, ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra ríkisins bárust A með bréfum dags. 2., 3. og 22. nóvember 1999.

A sinnti ekki boðun skattstjórans í Reykjanesumdæmi til skýrslutöku sem fara átti fram 26. október 1999. Í tilefni þessa ritaði skattstjórinn í Reykjanesumdæmi bréf til skattrannsóknarstjóra ríkisins dags. 2. nóvember 1999. Í bréfinu sagði meðal annars eftirfarandi:

„Kjarni þessa máls er sá hvort gjaldandi eigi að geta ráðið því í hvaða formi upplýsingar eru veittar. Skattstjóri telur að þess sé að vænta að málið upplýsist betur með skýrslutöku en ella. Gjaldandi neitar að mæta til skýrslutöku en kveðst reiðubúinn að veita upplýsingar skriflega. Hann hefur reyndar haldið því fram að skattstjóri og þar með ríkisskattstjóri, því eftirlitsheimildir ríkisskattstjóra og skattstjóra voru jafnsettar með lögum nr. 111/1992, hafi ekki heimild til að taka skýrslur af gjaldendum. Gjaldandi telur að eina úrræðið sem skattstjóra standi til boða vilji hann fá upplýsingar eða skýringar frá gjaldendum sé að beita 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Það ákvæði sé ekki valkvætt. Skattstjóri getur ekki fallist á þessa lögskýringu né að nauðsynlegt sé að leita fyrst eftir því hvort unnt sé að fá upplýsingar eða skýringar skriflega áður en reynir á skýrslutöku. Skýrslutaka er eftirlitsúrræði sem oft hefur reynst betur við að upplýsa hið sanna og rétta en skrifleg svör. Þá er ljóst að þegar gjaldandi hefur tjáð sig skriflega um málsatvik eru litlar líkur til þess að framburður hans verði með öðrum hætti í skýrslutöku og þar með væri í raun verið að draga stórlega úr notagildi þessa eftirlitsúrræðis.

[...]

Með vísan til framangreinds og lokamálsgreinar 94. gr. laga nr. 75/1981 er þess óskað að þér, herra skattrannsóknarstjóri ríkisins, beitið þeim úrræðum sem yður eru tæk til þess að skýrslutaka geti farið fram í máli þessu.“

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins 3. mars 2000 var A tilkynnt að hafin væri rannsókn á meintum brotum hennar á framangreindri upplýsingaskyldu samkvæmt 94. gr. laga nr. 75/1981 og hún boðuð til skýrslugjafar hjá embættinu 9. mars 2000 vegna þeirrar rannsóknar. Var henni bent á að við skýrslutöku myndi hún hafa réttarstöðu grunaðs manns og bent á heimild skattrannsóknarstjóra samkvæmt 4. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981 til að vísa máli til opinberrar rannsóknar ef upplýsingaskyldu samkvæmt ákvæðinu væri ekki sinnt.

A sinnti ekki umræddri boðun en með bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. mars 2000, hafði hún lýst þeirri afstöðu sinni að hún teldi sig ekki hafa brotið upplýsingaskyldu og fullyrðingar þar um væru rangar. Í bréfi hennar sagði auk þess meðal annars svo:

„Ég krefst þess af framangreindum ástæðum að skattrannsóknarstjóri ríkisins vísi máli þessu frá. Skattstjóri Reykjanesumdæmis hefur ekki farið að formlegri málsmeðferð og því ekki uppfyllt lögformleg skilyrði til að koma þessu máli að hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Skattstjórinn hefur ekki óskað upplýsinga og ég þar af leiðandi ekki neitað að láta þær í té. Jafnframt krefst ég þess að fá sent afrit af bréfi skattstjóra Reykjanessumdæmis 2. nóvember 1999 þegar hann vísar málinu til skattrannsóknarstjóra. Ég hef hér lagt fram skjallegar sannanir fyrir því að hafa ekki brotið upplýsingaskyldu 94. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum og bíð niðurstöðu umboðsmanns Alþingis. Af þessum ástæðum sé ég mér ekki fært að sinna kvaðningu til yfirheyrslu hjá skattrannsóknarstjóra fimmtudaginn 9. mars n.k.“

Skattrannsóknarstjóri ríkisins ítrekaði fyrri boðun sína til skýrslugjafar með bréfi, dags. 17. mars 2000, og boðaði A til skýrslutöku 23. mars sama mánaðar. Í niðurlagi bréfs embættisins sagði síðan svo:

„Verði ekki mætt af yðar hálfu á umræddum tíma, mun málinu verða vísað til opinberrar rannsóknar hjá efnahagsbrotadeild ríkislögreglustjórans án frekari viðvörunar, sbr. 2. ml. 4. mgr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 361/1995 um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, bæði með áorðnum breytingum.“

Hinn 23. mars 2000 mætti A til boðaðrar skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var henni gert kunnugt um tilefni skýrslutökunnar sem væri rannsókn hans á meintum brotum hennar á upplýsingaskyldu 94. gr. laga nr. 75/1981.

III.

Með bréfi, dags. 17. mars 2000, til skattstjórans í Reykjanesumdæmi óskaði ég þess, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að hann léti mér í té gögn málsins og skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A. Vísaði ég í bréfi mínu sérstaklega til bréfs skattstjóra til hennar, dags. 12. október 1999. Í því bréfi kom fram að skattstjóri teldi sér óskylt að veita A upplýsingar um efni athugunar sinnar með hliðsjón af „eftirlitshagsmunum“. Af þessu tilefni óskaði ég sérstaklega eftir því að skattstjóri upplýsti hvaða eftirlitshagsmuni væri um að ræða í tilviki hennar og á hvaða lagagrundvelli hann hefði synjað henni um umbeðnar upplýsingar. Jafnframt óskaði ég eftir upplýsingum um það á hvaða grundvelli skattstjóri hefði vísað málinu til skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Með bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dagsettu sama dag, óskaði ég einnig eftir því að embættið léti mér í té gögn málsins og skýrði viðhorf sitt til kvörtunarinnar, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997. Óskaði ég jafnframt eftir upplýsingum um það á hvaða lagagrundvelli skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hefði vísað máli A til skattrannsóknarstjóra og um leið á hvaða lagagrundvelli hann hefði tekið málið til rannsóknar. Loks óskaði ég eftir upplýsingum um það hvort rannsókn skattrannsóknarstjóra væri takmörkuð við meint brot A á upplýsingaskyldu samkvæmt 94. gr. laga nr. 75/1981 eða hvort hún tæki einnig til þeirra atriða er athugun skattstjóra beindist að.

Skattstjórinn í Reykjanesumdæmi svaraði fyrirspurn minni með bréfi sem barst mér 30. mars 2000. Þar sagði meðal annars svo:

„Eins og vikið var að í bréfi skattstjóra til [A] dags. 12. október sl. hvílir sú skylda á skattstjóra að ná fram réttri álagningu. Til þess að svo sé unnt þurfa allar upplýsingar sem máli skipta að liggja fyrir áður en ákvörðun er tekin um framhald máls, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Það er reynsla skattstjóra að í vissum málum fáist fyllri og betri upplýsingar með skýrslutöku af gjaldanda en með því að beita öðrum úrræðum sem skattstjóra standa til boða svo sem að fara fram á skriflegar skýringar. Ef sú skylda væri lögð á skattstjóra að upplýsa í smáatriðum, með einhverra daga fyrirvara, um tilefni skýrslutöku væri stórlega dregið úr vægi þessa eftirlitsúrræðis. Hætt er við að aðilar gætu sammælst um framburð sinn eða torveldað athugun skattstjóra á einhvern annan hátt. Það geta því verið verulegir eftirlitshagsmunir fólgnir í því að koma í veg fyrir að gjaldandi geti fyrir fram undirbúið svör sín eða sammælst um svör við þriðja aðila. Á þessu frumstigi málsins er einungis verið að reyna að leiða hið sanna og rétta í ljós. Gjaldandi fær síðar að leggja öll gögn fram sem hann óskar, t.d. strax að lokinni skýrslutöku, og að neyta fulls andmælaréttar.

[...]

Þá er það almennt viðurkennd grundvallarregla að þeim sem fengið er eftirlitshlutverk, lögum samkvæmt, sé ekki gert skylt í upphafi athugunar að leggja öll sín spil á borðið gagnvart þeim sem athugunin beinist að, ef slíkt gæti orðið til þess að spilla fyrir rannsókninni. Mat á því hvenær slíkar aðstæður geta verið fyrir hendi verður eðli málsins samkvæmt að fela rannsóknar- eða eftirlitsaðilanum.

Mikilvægt er að hafa í huga að skýrslutaka er í raun frumathugun. Það er meginregla eins og hér hefur verið reifað, þegar upplýsa á um málsatvik, sem sækir einnig stoð í þær heimildir sem skattstjóra eru veittar í 94. gr. laga nr. 75/1981 að skýrslugjafa sé ekki nákvæmlega, með fyrirvara, kynnt tilefni skýrslutökunnar því þá væri hætta á að hún næði ekki tilgangi sínum og dregið væri úr vægi þessa eftirlitsúrræðis. Á þessu stigi er einungis verið að leita upplýsinga og ganga úr skugga um hvort ástæða sé til að aðhafast eitthvað frekar. Leiði slík athugun til þess að svo sé og skattstjóri sendi út boðunarbréf um fyrirhugaðar breytingar á skattstofnum er hin almenna regla sú að skýrslugjafi, sem er í þessu tilfelli gjaldandi sjálfur, fái þá í hendur öll þau gögn og upplýsingar sem stjórnvaldið hyggst byggja málið á. Þannig getur hann gætt réttar síns að öllu leyti og notið fulls andmælaréttar áður en til ákvörðunar kemur. Ekki er eðlilegt að koma málum svo fyrir að stjórnvaldi sé gert erfiðara en ella að upplýsa mál á frumstigi vegna þess að menn telji að réttur gjaldanda, á þeim tíma, til allra upplýsinga eigi að vega þyngra. Rétt þykir að skattyfirvöld njóti hér ákveðins svigrúms. Því saman getur farið að veita þeim virkar heimildir til þess að upplýsa mál á frumstigi án íhlutunar eða vitneskju þess sem athugunin beinist að um einstök málsatvik og að gjaldandinn njóti allra réttinda; andmælaréttar og réttar til að fá afhent og sjá öll gögn málsins, áður en mótuð ákvörðun er tekin í máli hans. Almannahagsmunir krefjast þess að ekki sé um of þrengt að skattyfirvöldum á þessu sviði þannig að þau geti ekki gegnt skyldum sínum svo vel sé.

Í þessu samhengi er rétt að fram komi að heimildir skattyfirvalda til upplýsingaöflunar voru ekki þrengdar með lögum nr. 111/1992. Þvert á móti var auk aðskilnaðar rannsókna og eftirlits stefnt að því að auka vægi skattstjóra í skatteftirliti og að efla almennt eftirlit. [...]Þá var eftirlit skattstjóra rýmkað þannig að það, sbr. d.lið 15. gr. laga nr. 111/1992, náði til þeirra sem ekki voru framtalsskyldir, en áður var slíkt eingöngu í höndum ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra. Þá kemur einnig fram í greinargerð að eftirlitsheimildir, þ.m.t. úrræði við eftirlit, séu þau sömu hjá ríkisskattstjóra og skattstjórum.

[...]

Ef úrræði skattstjóra til sannreyna réttmæti skattskila gjaldenda væru nánast takmörkuð við það að leita eftir skriflegum skýringum og upplýsingum frá þeim, eins og [A] heldur fram, væri gengið gegn öðru meginmarkmiði löggjafans með setningu laga nr. 111/1992, þ.e. að auka eftirlitshlutverk skattstjóra og þá hefði að sjálfsögðu þurft að breyta 94. gr. laga nr. 75/1981. Það var ekki gert heldur voru, þvert á móti, eftirlitsheimildir auknar, eins og áður hefur komið fram.

Hvað varðar þá spurningu yðar á hvaða grundvelli skattstjóri tekur ákvörðun um að vísa máli [A] til skattrannsóknarstjóra ríkisins, skal eftirfarandi tekið fram:

Í 4. tl. 29. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, er kveðið á um að skattrannsóknarstjóri ríkisins geti vísað máli til opinberrar rannsóknar sinni gjaldandi ekki upplýsingaskyldu sinni samkvæmt 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum. Í lokamálslið lokamálsgreinar nefndrar 94. gr. kemur fram að vísa megi máli til opinberrar rannsóknar gegni einhver ekki upplýsingaskyldu sinni samkvæmt því lagaákvæði. Ekki kemur fram hvort slíkt sé á færi allra skattyfirvalda. Hins vegar hefur skapast sú hefð að ef stefna þarf máli í farveg opinberrar rannsóknar er það gert af skattrannsóknarstjóra ríkisins og áður af skattrannsóknarstjóra við embætti ríkisskattstjóra. Á þessum lagagrundvelli var málinu vísað til skattrannsóknarstjóra ríkisins og þá um leið lagt í hans mat hvaða úrræði væru fyrir hendi þegar neitað væri að mæta til skýrslutöku hjá skattstjóra með vísan til 94. gr. laga nr. 75/1981. Í þessu samhengi er og rétt að nefna að eðlilegt sé að túlka lokamálsgrein 96. gr. títtnefndra laga með hliðsjón af 1. málslið 1. mgr. 1. gr. áðurnefndrar reglugerðar nr. 365/1995.“

Skattrannsóknarstjóri svaraði fyrirspurn minni með bréfi sem barst mér 27. mars 2000. Í bréfinu segir eftirfarandi:

„Samkvæmt lokamálslið lokamálsgreinar 94. gr. [...] laga [nr. 75/1981] má vísa máli til opinberrar rannsóknar ef einhver gegnir ekki skyldu sinni. Heimild í ákvæði 94. gr. tilvitnaðra laga nefnir ekki berum orðum að ákvæðið eigi við skattaðila sjálfan en það hefur allt að einu ætíð verið skilningur skattyfirvalda. Hefur ekki verið fundið að því í dómum, úrskurðum yfirskattanefndar eða úrskurðum ríkisskattanefndar á liðnum árum að skýrslutökur hafi farið fram, hvort heldur af hálfu skattstjóra eða skattrannsóknarstjóra ríkisins og áður skattrannsóknarstjóra við embætti ríkisskattstjóra af skattaðila. Hefur það verið skilningur skattyfirvalda að heimild þessi væri ótvíræð. Um skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins gilda hins vegar nú sérreglur sem fjallað er um í III. kafla reglugerðar nr. 361/1995 en lagaheimildin er 94. gr. tilvitnaðra laga.

Skattstjóri sendir málið á grundvelli 96. gr. sbr. 94. gr. laga nr. 75/1981 enda hafi hann ekki frekari úrræði þegar aðili neitar að sinna kvaðningu til skýrslugjafar. Ákvörðun skattstjóra að vísa málinu til skattrannsóknarstjóra ríkisins en ekki til lögreglu byggist m.a. á því að skattstjórum og ríkisskattstjóra ber á grundvelli lokamálsgreinar 96. og 101. gr. tilvitnaðra laga að tilkynna skattrannsóknarstjóra ríkisins um þegar þeir telja að þeir séu ekki lengur bærir til að fara með mál og ákveður skattrannsóknarstjóri ríkisins framhald málsins. Ákvæði lokamálsgreina 96. og 101. gr. var fyrir nokkrum árið aukið þannig að ef grunur vaknar um refsiverð brot á lögum um bókhald og ársreikninga hafi verið framin, skuli sama meðferð viðhöfð. Þannig hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins með höndum alla refsimeðferð skattamála af hálfu skattyfirvalda og þar af leiðandi annast hann öll samskipti við lögreglu, ákæruvald og eftir atvikum dómstóla í slíkum málum. Sömuleiðis á það sama við um samskipti við yfirskattanefnd vegna sektarmála. Ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 29. gr. reglugerðar um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins gerir ráð fyrir að það sé skattrannsóknarstjóri ríkisins sem hafi uppi kröfu um refsimeðferð þegar atvik eru með þeim hætti svo sem var hjá kvörtunaraðila. Þá er löng framkvæmdavenja fyrir því að ýmis formbrot skattaðila koma til meðferðar skattrannsóknarstjóra, svo sem ef launamiðum eða bifreiðahlunnindamiðum er ekki skilað auk venjulegra skattsvikamála. Þannig hefur verið ríkjandi skilningur að skattrannsóknarstjóri taki til meðferðar mál vegna brota sem teljast vera formbrot í þeim skilningi að ekki sé upplýst að skattstofnar hafi verið vantaldir heldur einungis að ekki sé farið að tilteknum fyrirmælum skattalaga, dæmigerð athafnaleysisbrot í refsiréttarlegum skilningi. Er það m.a. forsenda fyrir því sem kveðið er á um í 1. málsl. upphafsákvæðis reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem segir efnislega að skattrannsóknarstjóri ríkisins skuli hafa með höndum rannsóknir á skattsvikum og öðrum refsiverðum brotum gegn lögum nr. 75/1981 og fleiri lögum. Um þetta hafa gengið nokkrir úrskurðir, m.a. ríkisskattanefndarúrskurður nr. 502/1992, úrskurður nefndar samkvæmt 48. gr. laga nr. 68/1971 (svokölluð skattsektanefnd) nr. 12/1979, úrskurður sömu nefndar nr. 6/1976. Mál [A] er ætlað formbrot.

[...]

Eðli máls samkvæmt er meðferð máls fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki eins íþyngjandi og meðferð fyrir lögreglu út frá almennum sjónarmiðum. Hjá skattrannsóknarstjóra er ennfremur möguleiki á að bæta úr brotastarfsemi þannig að unnt sé að falla frá rannsókn og refsimeðferð. Oftast nær tekst þannig í svokölluðum formbrotum að fækka mjög þeim aðilum sem koma til endanlegrar refsimeðferðar með því að gefa aðilum kost á að bæta úr þeim atriðum sem talin eru athugunarverð og er orðin nokkurra ára framkvæmdavenja fyrir því að þá sé fallið frá refsimeðferð. Hið sama má einnig segja um leiðréttingar á skattskilum ef skattaðili á sjálfur frumkvæði að þeim er fallið frá refsimeðferð. Meðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins í stað þess að málinu sé vísað þegar í lögreglumeðferð er einnig í samræmi við almennt meðalhóf í stjórnsýslunni sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Mjög væri annkannalegt ef veigaminni brot á lögunum svo sem formbrot ættu að sæta óundanþæginni lögreglumeðferð meðan undanskot á sköttum sætti vægari meðferð.

Ákvörðun skattrannsóknarstjóra að taka málið til meðferðar er sjálfstæð ákvörðun samkvæmt 1. og 2. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. einnig 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sbr. 2. mgr. sömu gr., reglugerðar nr. 361/1995. Byggðist sú ákvörðun á eftirfarandi forsendum:

[...]

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefur ekki til meðferðar þau atriði í skattframtali [A] sem skattstjóri taldi að þörfnuðust athugunar við og hefur ekki verið tilkynnt af skattstjóra að grunur hafi vaknað um skattsvik af hálfu [A]. Engin gögn þar að lútandi hafa verið send skattrannsóknarstjóra ríkisins. Framsending skattstjóra beinist einungis að því að [A] hafi ekki uppfyllt formskilyrði um að mæta til skýrslugjafar í samræmi við ákvæði 94. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt.

Í kvörtun [A] er vikið að því að hún telji skattrannsóknarstjóra ríkisins vera vanhæfan til að fjalla um mál hennar á rannsóknarstigi. Af því tilefni er rétt að skýrt komi fram að slík sjónarmið hefur [A] ekki haft uppi fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins og engin krafa um að hann skuli víkja sæti hefur borist embættinu.“

IV.

1.

Kvartanir A beinast annars vegar að málsmeðferð skattstjórans í Reykjanesumdæmi og hins vegar að aðkomu skattrannsóknarstjóra ríkisins að máli hennar. Vegna náinna tengsla þessara kvartana mun ég fjalla um þær hér á eftir í einu lagi.

Fyrri kvörtun málsins sem mér barst 9. desember 1999 lýtur í fyrsta lagi að því að skattstjóri hafi ekki haft heimild að lögum til þess að boða A til skýrslutöku vegna athugunar embættisins á skattskilum hennar gjaldaárin 1998 og 1999. Í öðru lagi gerir hún athugasemdir við það að skattstjórinn hafi neitað að gera henni fyrirfram grein fyrir því að hverju athugun hans beindist umfram það að taka fram að hún lyti að skattskilum hennar umrædd gjaldaár. Loks beinist kvörtunin að þeirri ákvörðun skattstjórans í Reykjanesumdæmi að vísa málinu til skattrannsóknarstjóra ríkisins í kjölfar þess að [A] hlýddi ekki boðun skattstjórans um að mæta til skýrslutöku.

Síðari kvörtun málsins beinist að þeirri embættisfærslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að boða A til munnlegrar skýrslugjafar hjá embættinu vegna ætlaðs brots á upplýsingaskyldu hennar samkvæmt 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Einnig kvartar hún yfir hæfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til að fara með úrlausn málsins vegna fyrri afskipta hans af því á stigi skattstjóra.

2.

Mál þetta beinist að meginstefnu til að álitaefnum tengdum því hvaða reglur gilda um málsmeðferð við skatteftirlit annars vegar og skattrannsóknir hins vegar og þá einkum um réttarstöðu skattaðila við slíkar aðstæður. Sökum þessa tel ég rétt að fara hér í upphafi nokkrum almennum orðum um þær lagareglur sem hafa þarf í huga í því efni.

Samkvæmt 86. gr. laga nr. 75/1981 skal skattstjóri í hverju skattumdæmi ákveða tekju- og eignarskatt samkvæmt lögunum. Skal skattstjóri leggja slíka skatta á skattaðila samkvæmt framtali hans að loknum framtalsfresti, sbr. 1. mgr. 95. gr., en telji skattaðili ekki fram innan tilskilins framtalsfrests er skattstjóra heimilt að ákvarða honum tekjur. Þá er skattstjóra einnig falið vald til að endurákvarða opinber gjöld að uppfylltum nánar tilteknum skilyrðum, sbr. 2. mgr. 96. gr. Skattstjórar kveða upp úrskurð um endurákvörðun opinberra gjalda, sbr. 5. mgr. 96. gr., en auk þessa er það hlutverk skattstjóra að úrskurða um kærur skattaðila vegna ákvörðunar skatta og skattstofna, sbr. 1. mgr. 99. gr. laganna. Þá er í 1. mgr. 101. gr. sömu laga mælt fyrir um að ríkisskattstjóri hafi eftirlit með störfum skattstjóra.

Samkvæmt 102. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 18. gr. laga nr. 111/1992, annast skattstjórar skatteftirlit hver í sínu umdæmi. Hefur ríkisskattstjóri hins vegar á hendi yfirstjórn skatteftirlits á landinu öllu. Um skattrannsóknir gildir hins vegar ákvæði 102. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992. Er þar í 1. mgr. mælt fyrir um að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með höndum rannsóknir samkvæmt lögunum og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af skattstjórum eða þeim falin framkvæmd á.

Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 111/1992, og breytti ákvæðum laga nr. 75/1981, er fjallað nánar um hvað felst í skatteftirliti og hvað skilur slíkt eftirlit frá skattrannsóknum. Segir þar meðal annars svo:

„Með skatteftirliti hefur verið átt við þann hluta skattendurskoðunar eftir að álagning hefur farið fram og fer fram utan skattstofu, í starfsstöð eða skrifstofu skattaðilans. Skatteftirlitið hefur þannig verið hluti hinnar almennu skattendurskoðunar sem fer fram án þess að fyrir liggi nokkur ákveðinn grunur um skattsvik. Þýðing skatteftirlits hefur vaxið mjög með upptöku staðgreiðslukerfis skatta 1988 og virðisaukaskatts 1990, þar sem við er komið eftirliti um leið og skýrsla gjaldanda berst skattyfirvöldum, mánaðarlega er varðar staðgreiðslu (og tryggingagjald) og á tveggja mánaða fresti er varðar virðisaukaskatt. Tilgangur með skatteftirliti hefur fyrst og fremst verið sá að veita almennt aðhald og hafa varnaðaráhrif en einnig að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkunum í einstökum málum. Með skattrannsóknum er annars vegar verið að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkun með því að afla sönnunargagna í skattsvikamálum og hins vegar að undirbúa refsimeðferð sem getur verið annaðhvort sektarmeðferð hjá yfirskattanefnd eða opinber refsimeðferð hjá dómstólum eftir rannsókn hjá Rannsóknarlögreglu ríkisins á refsiþættinum.“ (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 2793.)

Samkvæmt 1. mgr. 119. gr. laga nr. 75/1981 er meðal annars gert ráð fyrir því að fjármálaráðherra setji reglugerð um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. nú reglugerð nr. 373/2001. Í 2. gr. þeirrar reglugerðar er skatteftirlit í skilningi reglugerðarinnar skilgreint með svohljóðandi hætti:

„Skatteftirlit í skilningi reglugerðar þessarar tekur til hvers konar könnunar skattstjóra og ríkisskattstjóra á réttmæti skattskila fyrir og eftir álagningu eða ákvörðun opinberra gjalda eða skatta, samtímaeftirlits með rekstraraðilum, svo og annarra aðgerða sem ætlað er að tryggja að skattaðilar standi skil á lögboðnum skýrslum og upplýsingum um skattstofn eða skattskyldu.

Í könnun á réttmæti skattskila felst m.a. samanburður upplýsinga sem fyrir hendi eru innan skattkerfisins við skattframtöl og aðrar skýrslur skattaðila, könnun á réttmæti frádráttarliða, innskatts og endurgreiðslukrafna, skoðun bókhaldsgagna og eftirlit með tekjuskráningu. Einnig öflun frekari gagna frá skattaðilum eða öðrum, könnun á launabókhaldi og skilum á staðgreiðslu, virðisaukaskatti og öðrum gjöldum.

Með samtímaeftirliti er átt við athugun á bókhaldi rekstraraðila ásamt leiðbeiningargjöf til þeirra, þar sem lögð skal áhersla á fyrirfram ákveðin atriði svo sem tekjuskráningu, launabókhald og skil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti. Samtímaeftirlit lýtur jafnframt að athugun á notkun bifreiða og annarra eigna rekstraraðila m.a. með tilliti til skattskyldra hlunninda starfsmanna.“

Í 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001 er hins vegar rakið markmið skattrannsóknar, þ.e. að afla allra nauðsynlegra gagna og upplýsa málsatvik til þess að unnt sé að ákvarða hvort skattskil hafi verið röng eða byggð á vafasömum, hæpnum eða ófullnægjandi forsendum, svo leggja megi grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda, og unnt sé að meta hvort krafist skuli refsimeðferðar og þá með hvaða hætti. Í ljósi þessa bendi ég á að í 7. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, sem fjallar eins og fyrr er rakið um skattrannsóknir, kemur fram að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli gætt ákvæða laga um meðferð opinberra mála, sbr. nú lög nr. 19/1991, eftir því sem við getur átt einkum að því er varðar réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Þá er beinlínis gert ráð fyrir nauðsynlegri aðstoð lögreglu í þágu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ef aðili færist undan afhendingu bókhaldsgagna og hætta er á sakarspjöllum vegna gruns um væntanlegt undanskot gagna, sbr. 5. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981.

Af ofangreindum ákvæðum laga nr. 75/1981 og reglugerðar nr. 373/2001 verður sú ályktun dregin að aðstaða skattaðila í lagalegu tilliti er nokkuð mismunandi eftir því hvort hann er andlag skatteftirlits annars vegar eða skattrannsóknar hins vegar. Ég tel að ganga verði út frá því að eftirlitsaðgerðir skattstjóra, og eftir atvikum ríkisskattstjóra, á grundvelli lagareglna þar um, séu þáttur í stjórnsýslumáli í merkingu stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Um meðferð slíkra mála gilda því stjórnsýslulög að því leyti sem lög nr. 75/1981 eða önnur ákvæði skattalöggjafarinnar gera ekki strangari kröfur til málsmeðferðar í einstökum málum, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar frá 21. október 1999 í máli nr. 156/1999. Leggja verður þannig til grundvallar að tilgangur skatteftirlits sé fyrst og fremst sá að veita skattaðilum almennt aðhald vegna þeirra skyldna til greiðslu skatta og gjalda sem lög gera ráð fyrir og að skapa réttan grundvöll fyrir ákvörðun opinberra gjalda án þess þó að rökstuddur grunur um refsivert brot á skattalöggjöfinni liggi fyrir. Skattrannsóknir hafi það hins vegar að markmiði að afla sönnunargagna í skattsvikamálum og undirbúa refsimeðferð af því tilefni.

Samkvæmt framangreindu kann réttarstaða skattaðila að vera mismunandi eftir því hvort aðgerðir skattyfirvalda í einstökum tilvikum teljast vera hluti skatteftirlits í þeirri merkingu sem að framan er rakin eða hvort um er að ræða skattrannsókn.

3.

Áður er rakið að fyrsta efnisatriði kvörtunar A beinist að því að skattstjóri Reykjanesumdæmis hafi ekki haft heimild að lögum til að boða hana í skýrslutöku. Vegna þessa minni ég á að þegar skattstjóri ákveður að framkvæma tilteknar eftirlitsaðgerðir í því skyni að meta hvort skattskil séu rétt er honum skylt að gæta fyrirmæla stjórnsýslulaga að því leyti sem ákvæði skattalöggjafarinnar mæla ekki fyrir um strangari reglur að þessu leyti. Að þessu virtu bendi ég á að samkvæmt ákvæði 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ber skattstjórum, sem og öðrum stjórnvöldum, skylda til að sjá til þess að mál séu nægilega upplýst áður en þeir taka ákvörðun í þeim.

Upplýsingaöflun stjórnvalda getur verið með ýmsum hætti í einstökum málum. Þegar mál hefst að frumkvæði stjórnvalds, eins og í því tilviki sem hér um ræðir, getur það hins vegar almennt ekki krafið aðila um upplýsingar nema til þess liggi sérstök lagaheimild. Í þeim tilvikum þar sem fyrirhuguðar aðgerðir stjórnvalds við öflun upplýsinga kunna að vera íþyngjandi í garð þess sem þau beinast að, eins og þegar stjórnvald krefur borgarana um upplýsingar í formi yfirheyrslu, leiðir það af lögmætisreglu stjórnsýsluréttar og réttaröryggissjónarmiðum að stjórnvald getur ekki beitt slíkum úrræðum nema fyrir hendi sé skýr lagaheimild, sbr. álit mitt frá 24. október 2000 í málum nr. 2639/1999 og 2710/1999.

Um heimildir skattstjóra til þess að afla upplýsinga í tilefni af eftirlitsaðgerðum samkvæmt lögum nr. 75/1981 er að finna svohljóðandi ákvæði í 1.-3. mgr. 94. gr. laganna:

„Öllum aðilum, bæði framtalsskyldum og öðrum, er skylda að láta skattyfirvöldum í té ókeypis og í því formi, sem óskað er, allar nauðsynlegar upplýsingar og gögn er þau beiðast og unnt er að láta þeim í té. Skiptir ekki máli í því sambandi hvort upplýsingarnar varða þann aðila sem beiðninni er beint til eða þau skipti annarra aðila við hann er hann getur veitt upplýsingar um og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Með skattyfirvöldum í þessari grein er átt við skattstjóra, skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra.

Vegna skatteftirlits samkvæmt lögum þessum getur skattstjóri, ríkisskattstjóri og menn, sem þeir fela skatteftirlitsstörf, krafist þess að framtalsskyldir aðilar leggi fram til könnunar bókhald sitt og bókhaldsgögn, svo og önnur gögn er varða reksturinn, þar með talin bréf og samningar. Enn fremur hafa þessir aðilar aðgang að framangreindum gögnum og aðgang að starfsstöðvum framtalsskyldra aðila og birgðageymslum og heimild til að taka skýrslur af hverjum þeim sem ætla má að geti gefið upplýsingar er máli skipta. Sömu heimildir hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins vegna rannsókna skv. 102. gr. A.

Skattyfirvöld hafa enn fremur heimildir þær er um getur í 2. mgr. þessarar greinar gagnvart þeim aðilum sem ekki eru framtalsskyldir.“

Í tilvitnuðum 2. málsl. 2. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981 er með skýrum hætti kveðið á um að skattyfirvöld hafi „heimild til að taka skýrslur af hverjum þeim sem ætla má að geti gefið upplýsingar er máli skipta“. Í ljósi þessa fæ ég ekki annað séð en að skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hafi haft fullnægjandi heimild að lögum til að boða A til skýrslutöku með bréfum, dags. 23. september 1999 og 19. október 1999.

Í kvörtun sinni til mín 9. desember 1999 kvartaði A einnig yfir þeirri ákvörðun skattstjóra að vísa máli hennar til skattrannsóknarstjóra ríkisins í kjölfar þess að hún mætti ekki til umræddrar skýrslutöku hjá skattstjóranum. Af því tilefni minni ég á að lög leggja með skýrum hætti þá skyldu á herðar skattaðila, sem og öðrum sem veitt geta upplýsingar, að gefa hlutaðeigandi skattyfirvaldi upplýsingar í formi skýrslutöku ef þess er krafist. Í áðurnefndum dómi Hæstaréttar frá 21. október 1999 í máli nr. 156/1999 var fjallað með eftirfarandi hætti um þessa upplýsingaskyldu framtalsskyldra aðila, sem og annarra manna, í tilefni af eftirlitsaðgerðum skattyfirvalda:

„Víðtæk skylda hvílir á öllum aðilum, bæði framtalsskyldum og öðrum, til að láta skattyfirvöldum í té allar nauðsynlegar upplýsingar og gögn, er þau biðja um, sbr. 94. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Samskonar ákvæði er í 15. gr. laga nr. 94/1996. Játa verður skattyfirvöldum rúmar heimildir til mats um það hvenær slíkra upplýsinga er þörf. Það mat verður þó að vera málefnalegt og fara að reglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar á meðal verður að gæta hófs í beitingu úrræða, sbr. 12. gr. þeirra laga. Dómstólar eiga mat um það, hvort réttmætar ástæður liggja fyrir beiðninni.“

Kvartanir A beindust ekki að lögmæti þeirrar ákvörðunar skattstjórans í Reykjanesumdæmi að óska eftir munnlegri upplýsingagjöf hennar í umræddu tilviki. Með kvörtunum hennar fylgdu því ekki gögn eða upplýsingar sem lúta að þessu atriði og ekki heldur með svarbréfi skattstjórans til mín. Er þannig ekki tilefni til þess að ég taki beinlínis afstöðu til þess hvort framangreind ákvörðun skattstjórans í Reykjanesumdæmi hafi byggst á málefnalegum sjónarmiðum eða verið í samræmi við meðalhófsreglu.

Á hinn bóginn tel ég rétt að benda á að með 6. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981 er mælt fyrir um tilteknar refsingar við því ef maður vanrækir af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi að gegna skyldu sinni samkvæmt 94. gr. laganna. Þá minni ég á að samkvæmt 7. mgr. 96. gr. sömu laga skal skattstjóri tilkynna skattrannsóknarstjóra ríkisins um það ef hann grunar að skattsvik hafi verið framin. Hugtakið skattsvik hefur nú verið nánar skilgreint í 1. mgr. 7. gr. áðurgreindrar reglugerðar nr. 373/2001 en þar segir meðal annars að til skattsvika teljist það þegar aðili „vanrækir að gefa upplýsingar sem kunna að hafa þýðingu við skattákvarðanir“.

Með hliðsjón af því sem rakið er hér að framan er það niðurstaða mín að ekki sé heldur tilefni til þess að ég geri athugasemdir við þá ákvörðun skattstjórans í Reykjanesumdæmi að vísa máli A til skattrannsóknarstjóra ríkisins eins og atvikum þess var háttað.

4.

Í kvörtun A, sem barst mér 9. desember 1999, voru af hennar hálfu einkum gerðar athugasemdir við það að skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hefði ekki fyrirfram að beiðni hennar veitt henni upplýsingar um þau atriði sem athugun hans beindist að umfram það að taka fram að hún lyti að skattskilum hennar gjaldaárin 1998 og 1999.

Af þessu tilefni tek ég í upphafi fram að af tilvitnuðum forsendum dóms Hæstaréttar frá 21. október 1999 verða dregnar a.m.k. tvær ályktanir um þau atriði sem hafa ber í huga þegar lagt er mat á það hvort og þá hvernig skattyfirvöldum hafi verið heimilt að beita þeim úrræðum sem 94. gr. laga nr. 75/1981 mælir fyrir um. Í fyrsta lagi verður að játa skattyfirvöldum nokkuð rúmt svigrúm í þessu efni. Á hinn bóginn verða slíkar ákvarðanir skattyfirvalda að vera reistar á málefnalegum sjónarmiðum og vera í eðlilegu og beinu samræmi við tilgang skatteftirlits. Í þessu efni legg ég á það áherslu að ganga verður út frá því að skattstjórum, og eftir atvikum ríkisskattstjóra, sé óheimilt að lögum að beita úrræðum 94. gr. laga nr. 75/1981 með þeim hætti að eftirlitið feli í raun í sér rannsókn á því hvort athöfn, eða eftir atvikum athafnaleysi, skattaðila sé þáttur í refsiverðu broti á skattalögum.

Í bréfi skattstjórans í Reykjanesumdæmi til A, dags. 12. október 1999, sagði að með hliðsjón af „eftirlitshagsmunum“ yrði að telja að ekki hvíldi skylda á skattstjóranum til að upplýsa A frekar um tilefni skýrslutöku en gert var í boðunarbréfi. Í sama bréfi er einnig vísað til athugasemda með ákvæði 3. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fram kemur að meðan mál er til rannsóknar hjá lögreglu og öðrum stjórnvöldum áður en ákvörðun er tekin um ákæru, eigi aðili máls ekki rétt til aðgangs að gögnum þess. Er vísað til þess að í ákvæðinu komi fram sú „meginregla að meðan mál er til athugunar hjá stjórnvöldum [sé] ekki talið rétt að veita þeim aðila sem athugunin beinist að aðgang að gögnum málsins og þar með upplýsa um málsatvik“.

Í bréfi skattstjórans til mín, dags. 29. mars 2000, sagði meðal annars svo um þetta atriði:

„[Það] er almennt viðurkennd grundvallarregla að þeim sem fengið er eftirlitshlutverk, lögum samkvæmt, sé ekki gert skylt í upphafi athugunar að leggja öll sín spil á borðið gagnvart þeim sem athugunin beinist að, ef slíkt gæti orðið til þess að spilla fyrir rannsókninni. Mat á því hvenær slíkar aðstæður geta verið fyrir hendi verður eðli málsins að fela rannsóknar- eða eftirlitsaðilanum.

Mikilvægt er að hafa í huga að skýrslutaka er í raun frumathugun. Það er meginregla eins og hér hefur verið reifað, þegar upplýsa á um málsatvik, sem sækir einnig stoð í þær heimildir sem skattstjóra eru veittar í 94. gr. laga nr. 75/1981 að skýrslugjafa sé ekki nákvæmlega, með fyrirvara, kynnt tilefni skýrslutökunnar því þá væri hætta á að hún næði ekki tilgangi sínum og dregið væri úr vægi þessa eftirlitsúrræðis.“

Áður er rakið að um málsmeðferð skattyfirvalda við eftirlitsaðgerðir samkvæmt lögum nr. 75/1981 eða öðrum ákvæðum laga á sviði skatta og gjalda fer eftir stjórnsýslulögum að því tilskildu að önnur lagaákvæði mæli ekki fyrir um strangari kröfur í þessu efni.

Í 14. gr. stjórnsýslulaga er að finna svohljóðandi ákvæði:

„Eigi aðili máls rétt að tjá sig um efni þess skv. 13. gr. skal stjórnvald, svo fljótt sem því verður við komið, vekja athygli aðila á því að mál hans sé til meðferðar, nema ljóst sé að hann hafi fengið vitneskju um það fyrir fram.“

Í orðalagi ákvæðisins kemur ekki fram hversu ítarlegar upplýsingar stjórnvald skuli veita um efni máls. Að teknu tilliti til tengsla tilkynningarskyldunnar og andmælaréttar aðila stjórnsýslumáls, og þá markmiðum slíkrar tilkynningar, verður þó að skýra ákvæðið með þeim hætti að stjórnvaldi beri í slíkri tilkynningu að tilgreina nægilega vel um hvaða mál sé að ræða þannig að aðili geti brugðist rétt við og gætt hagsmuna sinna. (Sjá hér Páll Hreinsson: Stjórnsýslulögin – skýringarrit. Reykjavík, bls. 181.) Af þessu má ráða að það ræðst af atvikum máls hverju sinni og efni þeirra lagareglna sem þar reynir á hvort stjórnvald hafi með fullnægjandi hætti tilkynnt aðila máls um að mál hans sé til meðferðar.

Það liggur hér fyrir að skattstjórinn í Reykjanesumdæmi ákvað að nýta heimild 2. málsl. 2. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981 og boða A til skýrslutöku. Var henni tilkynnt um þetta með bréfi skattstjórans 23. september 1999. Í bréfinu var henni greint frá því að hún væri boðuð til skýrslutöku enda væri fyrirhuguð athugun skattstjórans á skattframtölum hennar gjaldaárin 1998 og 1999. Liggur ekki annað fyrir en að þetta hafi verið fyrsta tilkynning skattstjórans um að hann hefði ákveðið að taka þessi framtöl til athugunar eftir álagningu og þar með að mál hennar væri að þessu leyti til meðferðar hjá skattstjóra. Við mat á því hvort efni umrædds bréfs skattstjórans til A fullnægði fyrirmælum 14. gr. stjórnsýslulaga verður að mínu áliti að hafa það í huga að skattstjórar fara að jafnaði þá leið að skora skriflega á framteljanda að bæta úr tilgreindum annmörkum innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og þau gögn sem skattstjóri telur þörf á að fá, sbr. upphafsmálsl. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Getur þar samkvæmt því ákvæði verið um að ræða að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, ekki skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirrituð, eða að skattstjóri telur frekari skýringa þörf á einhverju atriði. Áður en slíkt bréf er sent til framteljanda af hálfu skattstjóra verður því samkvæmt þessu ákvæði almennt að miða við að fram hafi farið einhver athugun skattstjóra á efni framtalsins og rökstudd afmörkun á þeim atriðum sem athugun hans mun beinast að. Yrði þó eftir atvikum að staðreyna slíka afmörkun af hálfu skattstjórans og efni hennar með athugun á þeim gögnum og upplýsingum sem lágu til grundvallar þeirri ákvörðun hans að óska eftir nánari skýringum skattaðila.

Eðli máls samkvæmt tel ég að framangreind aðstaða eigi ekki síður við þegar skattstjóri ákveður að fara þá leið, sem honum er heimilt samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981, að boða skattaðila til skýrslutöku vegna slíkrar athugunar í þeim tilgangi að fá nánari upplýsingar er lúta að þeim atriðum. Af þessum sökum tel ég að almennt verði að ganga út frá því að 14. gr. stjórnsýslulaga geri þá kröfu við þessar aðstæður að skattstjóranum sé skylt í bréfi til skattaðila, þar sem hinum síðarnefnda er gert að mæta til skýrslutöku vegna athugunar á skattframtölum, að gera nánar grein fyrir þeim atriðum eða liðum í framtölunum sem athugun hans beinist að. Með öðru móti fæ ég ekki séð að skattaðili geti með nægjanlegu móti gert sér grein fyrir því máli sem til meðferðar er og þá eftir atvikum tekið raunhæfa afstöðu til þess hvort og þá hvernig hann eigi að gæta hagsmuna sinna.

Ég tek fram að eins og atvikum og gögnum er háttað í þessu máli, og þá einkum með tilliti til eðlis samskipta A og skattstjórans í Reykjanesumdæmi sem að framan eru rakin, tel ég ekki unnt að fullyrða hvort boðunarbréf skattstjórans, 23. september 1999, til A hafi fullnægt framangreindum skilyrðum 14. gr. stjórnsýslulaga. Á hinn bóginn verður í þessu máli að hafa í huga að samkvæmt 15. gr. stjórnsýslulaga hefur aðili máls rétt til að kynna sér skjöl og önnur gögn er mál hans varða. Ganga verður út frá því sem meginreglu að skattaðilar njóti þess upplýsingaréttar sem þetta ákvæði mælir fyrir um við framkvæmd skatteftirlits af hálfu skattyfirvalda enda eru slík mál stjórnsýslumál í merkingu stjórnsýslulaga.

Þegar litið er til náinna tengsla upplýsingaréttar aðila samkvæmt 15. gr. stjórnsýslulaga og meginreglu 13. gr. um andmælarétt verður að leggja til grundvallar að aðili máls eigi um leið og stjórnvald hefur tilkynnt honum um að mál hans sé til meðferðar, sbr. 14. gr. laganna, rétt á aðgangi að gögnum málsins samkvæmt beiðni þess efnis þannig að hann geti þegar hafist handa við að kynna sér þau í því skyni að tjá sig um efni þeirra og til að leggja mat á það hvaða gögn og upplýsingar hann þarf að afla sjálfur.

Ég minni á að samkvæmt lokamálslið 2. málsl. 2. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981 hafa skattyfirvöld vegna skatteftirlits heimild til þess að taka skýrslur af hverjum þeim sem ætla má að geti gefið „upplýsingar er máli skipta“. Orðalag ákvæðisins gefur beinlínis til kynna að þetta úrræði beri að nota í þeim tilvikum þar sem ætla má að atvik og aðstæður hjá skattaðila séu með þeim hætti að meiri líkur séu á að mál upplýsist við munnlega upplýsingagjöf hans eða eftir atvikum annarra aðila sem veitt geta upplýsingar. Í ljósi tilgangs skatteftirlits og þess að í þessum málum gilda meginreglur stjórnsýslulaga tel ég að skýra verði 1. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga með þeim hætti við þessar aðstæður að ef skattaðili sjálfur er boðaður til skýrslutöku í þágu skatteftirlits beri að jafnaði að veita honum fullnægjandi upplýsingar um tilefni skýrslutökunnar og aðgang að þeim gögnum og skjölum sem málið varða óski hann þess. Bendi ég á að þessi skilningur styðst við almennar athugasemdir við IV. kafla frumvarps þess er varð að stjórnsýslulögum. Eru þar rakin tengsl andmælaréttar málsaðila og réttar hans til aðgangs að upplýsingum og tekið sérstaklega fram að kjarni andmælareglunnar sé sá að ekki verði tekin ákvörðun um réttarstöðu aðila fyrr en honum hafi verið gefinn kostur á því (a) að kynna sér málsgögn og „málsástæður sem ákvörðun byggist á“ og (b) að tjá sig um málið. „Í reglunni [felist] að aðili máls, sem til meðferðar er hjá stjórnvaldi, [eigi] að eiga kost á því að tryggja réttindi sín og hagsmuni með því að kynna sér gögn máls og málsástæður er ákvörðun mun byggjast á, leiðrétta fram komnar upplýsingar og koma að frekari upplýsingum um málsatvik áður en stjórnvald tekur ákvörðun í máli hans.“ (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3295.)

Ég tel rétt að benda hér á að við mat á réttarstöðu skattaðila í þeim tilvikum þegar skattyfirvöld ákveða að nýta heimild 2. málsl. 2. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981 og boða skattaðila til skýrslutöku verður að mínu áliti að hafa í huga þau lagasjónarmið sem búa að baki þeirri meginreglu að manni verði ekki þröngvað til þess að gefa skýrslu gegn sjálfum sér eða játa sök, sbr. 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Hefur Mannréttindadómstóll Evrópu gefið vísbendingar um að það kunni að brjóta gegn fyrirmælum 1. mgr. 6. gr. sáttmálans ef skýrslur, sem teknar eru af aðila máls fyrir stjórnvaldi á grundvelli lagaskyldu þar um, þ.e. áður en formleg lögreglurannsókn hefst í máli hans, eru síðan lagðar fram í opinberu máli á hendur honum, sbr. dóma í málum Saunders gegn Englandi 17. desember 1996 og IJL, GMR & AKP gegn Englandi 19. október 2000, sjá hér til hliðsjónar Eiríkur Tómasson: Réttlát málsmeðferð fyrir dómi. Reykjavík 1999, bls. 96-97 og Emmerson B. & Asworth A.: Human Rights and Criminal Justice. London 2001, bls. 445-448.

Af þessu og þá einkum þeim sjónarmiðum um skýringu 1. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga sem ég hef rakið hér að framan tel ég að ganga verði út frá því að skattaðili eigi að jafnaði rétt á því samkvæmt beiðni hans, í þeim tilvikum þegar skattstjóri hefur boðað hann til skýrslutöku, að fá að kynna sér öll gögn máls og fá fyrirfram nánari upplýsingar frá skattyfirvöldum um þau atriði sem eftirlitið beinist að. Er með því móti ennfremur betur tryggt að skattaðila verði ekki þröngvað til þess að gefa vísbendingar um ætlaða refsiverða háttsemi við skýrslutöku vegna skatteftirlits.

Þrátt fyrir framangreinda niðurstöðu legg ég á það áherslu að réttur skattaðila til upplýsingagjafar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga er ekki fortakslaus. Í ákvæði 3. mgr. 15. gr. laganna sem skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hefur vísað til í þessu máli er að finna svohljóðandi undantekningu frá rétti aðila máls til aðgangs að gögnum:

„Ákvæði þessarar greinar taka ekki til rannsóknar og saksóknar í opinberu máli. Þó geta sakborningur og brotaþoli krafist þess að fá að kynna sér gögn málsins eftir að það hefur verið fellt niður eða því lokið með öðrum hætti.“

Í athugasemdum við 15. gr. frumvarps þess, er varð að sama ákvæði í stjórnsýslulögum, sagði meðal annars svo:

„Þá undantekningu er að finna í 3. mgr. að aðili, sem er til rannsóknar vegna þess að grunur hefur fallið á hann um lögbrot eða hann er sóttur til refsingar í opinberu máli, getur ekki krafist aðgangs að gögnum málsins á grundvelli þessara laga. Meðan mál er til rannsóknar hjá lögreglu og öðrum stjórnvöldum áður en ákvörðun er tekin um ákæru er ekki talið rétt að veita aðila aðgang að gögnum máls. Þegar ákæra hefur verið gefin út gilda um málsmeðferðina, þar á meðal birtingu ákæru og aðgang sakbornings að gögnum, ítarlegar reglur laga um meðferð opinberra mála, nú laga nr. 19/1991. Hins vegar getur sakborningur, eftir að meðferð máls er lokið, krafist þess að fá að kynna sér gögn málsins hjá stjórnvöldum. Með vísun til 17. gr. verður þó slík krafa ekki tekin til greina t.d. ef sérstök sjónarmið til verndar sakborningi, vitnum eða öðrum aðilum mæla gegn því.“ (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3296-3297.)

Ég get ekki fallist á það að undantekning 3. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga eigi við í málum er lúta að framkvæmd skatteftirlits í merkingu laga nr. 75/1981. Samkvæmt fyrri málslið ákvæðisins er gildissvið þess takmarkað við „opinber mál“. Verður að ganga út frá því að þar sé átt við mál í skilningi laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Er því aðeins um það að ræða að maður sem grunaður er um refsivert athæfi hafi að jafnaði ekki sama aðgang að skjölum og gögnum máls og aðili stjórnsýslumáls. Áður er gerð grein fyrir því að skatteftirlit felur að lögum ekki í sér rannsókn á ætluðu refsiverðu athæfi enda ber skattstjórum og ríkisskattstjóra að tilkynna skattrannsóknarstjóra ríkisins um það ef fram kemur grunur um skattsvik, sbr. 7. mgr. 96. gr. og 5. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu tel ég að synjun skattstjóra á því að veita skattaðila aðgang að gögnum máls og upplýsingar um tilefni skýrslutöku verði ekki reist á nefndu ákvæði 3. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga.

Í þessu sambandi verður enn fremur að hafa í huga ákvæði 17. gr. stjórnsýslulaga. Þar segir eftirfarandi:

„Þegar sérstaklega stendur á er stjórnvaldi heimilt að takmarka aðgang aðila máls að gögnum ef hagsmunir hans af því að notfæra sér vitneskju úr þeim þykja eiga að víkja fyrir mun ríkari almanna- eða einkahagsmunum.“

Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi til stjórnsýslulaga sagði eftirfarandi:

„Í þessari grein er fjallað um heimild stjórnvalds til þess að takmarka aðgang málsaðila að gögnum máls vegna ríkra almannahagsmuna, einkahagsmuna eða með tilliti til aðila sjálfs, þar á meðal ef lög um skráningu og meðferð persónuupplýsinga standa í vegi fyrir aðgangi að gögnunum. Á það ber að leggja ríka áherslu að líta ber á þetta heimildarákvæði sem þrönga undantekningarreglu, sbr. orðalagið „þegar sérstaklega stendur á“, því að meginreglan er sú að málsaðili hefur rétt á því að kynna sér málsgögn.

Við mat á því hvort heimildinni skuli beitt þarf að vega það og meta hvort hagsmunir málsaðila af því að fá aðgang að gögnunum séu ríkari en þeir almanna- eða einkahagsmunir sem kalla á að takmarka þann aðgang. Hér koma t.d. til skoðunar öryggis- og viðskiptahagsmunir ríkisins, svo og samskipti þess við erlend ríki og alþjóða- og fjölþjóðastofnanir, einnig tillit til einstaklinga eða lögaðila sem hafa verulega hagsmuni af því að upplýsingar, er þá varða, fari leynt.“

Með 17. gr. er stjórnvöldum veitt heimild til að synja aðila um aðgang að gögnum máls ef sérstakir hagsmunir mæla því í mót að aðili fái aðgang að þeim. Skattstjóri getur á grundvelli þessa ákvæðis neitað að veita aðila aðgang að upplýsingum ef hagsmunir annarra aðila eða almannahagsmunir af leynd upplýsinga eru mun ríkari en hagsmunir aðila af því að fá aðgang að gögnum máls. Umrætt ákvæði gerir hins vegar strangar kröfur til vægis slíkra almanna- eða einkahagsmuna enda þurfa þeir að vera „mun ríkari“ en hagsmunir aðila af aðgangi.

Enda þótt stjórnvöld kunni með hliðsjón af ákvæði 17. gr. stjórnsýslulaga að hafa heimild til að takmarka rétt aðila til aðgangs að gögnum máls er lögð rík áhersla á það í lögskýringargögnum að um þrönga undantekningarreglu sé að ræða. Þá gera lögskýringargögn beinlínis ráð fyrir því að stjórnvald beiti ekki umræddri heimild nema það hafi áður lagt sérstakt mat á vægi þeirra ólíku hagsmuna sem í húfi eru. Stjórnvöld geta þannig ekki neitað aðila um aðgang á gögnum máls einungis á grundvelli almennra hugleiðinga um skaðsemi þess að veita aðgang að þeim.

Skattstjórinn í Reykjanesumdæmi synjaði A um nánari upplýsingar um tilefni skýrslutöku þeirrar sem hún var boðuð til með þeim rökum að „ef sú skylda væri lögð á skattstjóra að upplýsa í smáatriðum, með einhverra daga fyrirvara, um tilefni skýrslutöku væri stórlega dregið úr vægi þessa eftirlitsúrræðis“ sem skýrslutaka er, sbr. bréf skattstjóra til mín, sem barst mér 30. mars 2000. Þá sagði í bréfi þessu að „verulegir eftirlitshagsmunir [gætu verið] fólgnir í því að koma í veg fyrir að gjaldandi geti fyrir fram undirbúið svör sín eða sammælst um svör við þriðja aðila“. Var í þessu sambandi sérstaklega vísað af hans hálfu til ákvæðis 3. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga en að framan var að því vikið að það ákvæði hefði ekki átt við í málinu.

Samkvæmt framangreindu tek ég fram að ég fæ ekki séð að skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hafi við mat á því hvort honum hafi verið heimilt að gera A að beiðni hennar nánari grein fyrir tilefni umræddrar skýrslutöku tekið afstöðu til þeirrar beiðni á grundvelli 17. gr. laga nr. 37/1993. Sú aðstaða ein og sér leiðir til þess að mínu áliti að leggja verður til grundvallar að synjun skattstjórans að þessu leyti hafi ekki verið í samræmi við lög. Ég tek þó fram í þessu sambandi að ekki eru af minni hálfu forsendur til að fullyrða að atvik eða aðstæður í máli A, sem skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hefur haft til meðferðar, séu þess eðlis að útilokað sé að til staðar séu tilteknir almanna- eða einkahagsmunir sem réttilega kunna að koma til skoðunar samkvæmt 17. gr. stjórnsýslulaga þegar afstaða er tekin til framangreindrar beiðni hennar.

5.

Í síðari kvörtun A til mín 8. mars 2000 eru gerðar athugasemdir við þá ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins að boða hana til yfirheyrslu vegna meintra brota á upplýsingaskyldu skattaðila samkvæmt 94. gr. laga nr. 75/1981.

Aðdragandi þessa þáttar málsins var sá, eins og rakið er í kafla II hér að framan, að með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. mars 2000, var A tilkynnt að hafin væri rannsókn á meintum brotum hennar á framangreindri upplýsingaskyldu og hún boðuð til skýrslugjafar hjá embættinu 9. mars 2000 vegna þeirrar rannsóknar. Var henni bent á að við skýrslutöku myndi hún hafa réttarstöðu grunaðs manns og jafnframt bent á heimild skattrannsóknarstjóra samkvæmt 4. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981 til að vísa máli til opinberrar rannsóknar ef upplýsingaskyldu samkvæmt ákvæðinu væri ekki sinnt. A sinnti ekki umræddri boðun en með bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. mars 2000, hafði hún lýst þeirri afstöðu sinni að hún teldi sig ekki hafa brotið upplýsingaskyldu og fullyrðingar þar um væru rangar. Í bréfi hennar sagði auk þess meðal annars svo:

„Ég krefst þess af framangreindum ástæðum að skattrannsóknarstjóri ríkisins vísi máli þessu frá. Skattstjóri Reykjanesumdæmis hefur ekki farið að formlegri málsmeðferð og því ekki uppfyllt lögformleg skilyrði til að koma þessu máli að hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Skattstjórinn hefur ekki óskað upplýsinga og ég þar af leiðandi ekki neitað að láta þær í té. Jafnframt krefst ég þess að fá sent afrit af bréfi skattstjóra Reykjanesumdæmis 2. nóvember 1999 þegar hann vísar málinu til skattrannsóknarstjóra. Ég hef hér lagt fram skjallegar sannanir fyrir því að hafa ekki brotið upplýsingaskyldu 94. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum og bíð niðurstöðu umboðsmanns Alþingis. Af þessum ástæðum sé ég mér ekki fært að sinna kvaðningu til yfirheyrslu hjá skattrannsóknarstjóra fimmtudaginn 9. mars n.k.“

Skattrannsóknarstjóri ríkisins ítrekaði fyrri boðun sína til skýrslugjafar með bréfi, dags. 17. mars 2000, og boðaði A til skýrslutöku 23. mars sama mánaðar. Í niðurlagi bréfs embættisins sagði síðan svo:

„Verði ekki mætt af yðar hálfu á umræddum tíma, mun málinu verða vísað til opinberrar rannsóknar hjá efnahagsbrotadeild ríkislögreglustjórans án frekari viðvörunar, sbr. 2. ml. 4. mgr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 361/1995 um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, bæði með áorðnum breytingum.“

Hinn 23. mars 2000 mætti A til boðaðrar skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var henni gert kunnugt um tilefni skýrslutökunnar sem væri rannsókn skattrannsóknarstjóra á meintum brotum hennar á upplýsingaskyldu 94. gr. laga nr. 75/1981.

Ég hef hér að framan komist að þeirri niðurstöðu að skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hafi, eins og atvikum var háttað, haft heimild að lögum til þess að vísa máli A til meðferðar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt síðari málslið 2. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981 skal skattrannsóknarstjóri annast rannsóknir í málum sem til hans er vísað, sbr. 5. mgr. 96. gr. og 4. mgr. 101. gr. sömu laga. Í 3. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981 er jafnframt mælt fyrir um að skattrannsóknarstjóri ríkisins skuli við rannsókn samkvæmt greininni hafa aðgang að öllum framtölum og skýrslum í vörslu skattstjóra og geti hann krafist allra upplýsinga og gagna sem hann telur þörf á frá skattyfirvöldum og aðilum sem um ræðir í 94. gr. sömu laga.

Eftir að skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hafði samkvæmt því sem rakið hefur verið hér að framan tekið þá ákvörðun að vísa máli A til skattrannsóknarstjóra bar hinum síðarnefnda að taka sjálfstæða ákvörðun um framhald málsins, sbr. lokamálslið 7. mgr. 96. gr. og áðurnefnds síðari málsliðar 2. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981. Í því efni var honum meðal annars heimilt að boða A til skýrslutöku, sbr. lokamálslið 2. mgr. 94. gr. og 3. mgr. 102. gr. A sömu laga, eins og hann gerði og tilkynnti henni um. Það var síðan verkefni skattrannsóknarstjóra að taka ákvörðun um framhald málsins og þá meðal annars í ljósi athugasemda A þess efnis að hún hefði ekki verið upplýst um það að hvaða atriðum í framtölum hennar skýrslutakan átti að beinast þrátt fyrir beiðni þar um. Með hliðsjón af því sem rakið hefur verið hér að framan gefur þessi þáttur síðari kvörtunar A ekki tilefni til athugasemda af minni hálfu.

6.

Með bréfum til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. og 22. október 1999, leitaði A álits hans á málsmeðferð skattstjórans í Reykjanesumdæmi. Með bréfi, dags. 3. nóvember 1999, svaraði skattrannsóknarstjóri erindi hennar. Í bréfinu sagði að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði ekki „stöðu að lögum til að tjá sig um einstakar eftirlitsaðgerðir skattstjóra landsins“. Í bréfinu sagði einnig svo:

„Í bréfi yðar er vikið að heimildum skattstjóra til að taka skýrslur af aðilum og dregið í efa að skattstjóri hafi slíkar heimildir. Vegna þessa er yður bent á heimild skattstjóra til að taka skýrslur í 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum.

[...]

Í máli því sem hér er til umfjöllunar hefur komið fram í bréfum yðar að skattstjóri hafi boðað yður til skýrslugjafar samkvæmt heimild í 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum. Þykir vera ástæða til að taka fram að skoðun yðar um ætlað heimildarleysi skattstjóra til að kanna hvort brot hafi verið framin á skattalögum, byggir ekki á ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum. Aðili sem gegnir ekki upplýsingaskyldu sinni samkvæmt tilvitnuðu ákvæði kann að vera kærður til opinberrar sakamálameðferðar. Komi til slíkrar málsmeðferðar er líklegt að málið verði af þeim ástæðum sent til meðferðar skattrannsóknarstjóra ríkisins.“

Í síðari kvörtun A, sem barst mér 8. mars 2000, hélt hún því fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði verið vanhæfur til meðferðar máls hennar, sem vísað var til hans af hálfu skattstjórans í Reykjanesumdæmi, vegna fyrri afskipta hans af málinu. Í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. mars 2000, óskaði ég eftir því að embættið lýsti sjónarmiðum sínum til þessa þáttar málsins. Í svarbréfi skattrannsóknarstjóra, sem barst mér 27. mars 2000, sagði meðal annars svo:

„Vegna óska yðar um að skattrannsóknarstjóri lýsi sjónarmiðum sínum til slíkrar kvörtunar telur skattrannsóknarstjóri að hún eigi ekki við rök að styðjast. Skattrannsóknarstjóri hefur ekkert komið að málinu á „fyrri stigum“ heldur svarað fyrirspurn [A] á grundvelli bréfa sem hún skrifaði og óskaði sjálf eftir að skattrannsóknarstjóri svaraði. Álitamál er hvort skattrannsóknarstjóra hafi verið skylt að svara erindinu þar sem efni þess var utan verksviðs embættisins og jafnframt að það hafði einnig verið sent öðrum yfirvöldum þar til bærum, ríkisskattstjóra sem yfirstjórnaraðila skatteftirlits og fjármálaráðuneytinu sem æðra setts stjórnvalds. Sömuleiðis varð þá framsending óþarfi. Allt að einu ákvað skattrannsóknarstjóri að svara erindi [A] með almennum leiðbeiningarorðum enda ljóst að talsverðs misskilnings gætti hjá [A] um rétt skattstjóra til að taka skýrslur af fólki. Hugleiðingar hennar um heimildarleysi skattstjóra báru þess skýr merki að hún var á villigötum um rétt sinn. Af þeim ástæðum taldi skattrannsóknarstjóri að ástæða væri til að leiðbeina [A] og var henni með bréfi dags. 3. nóvember 1999 gerð grein fyrir ákvæðum laganna og almennum sjónarmiðum þeim til skýringar og fyllingar. Með engu móti var tekin afstaða í málinu enda það ekki í meðferð hjá skattrannsóknarstjóra heldur var [A] aðeins leiðbeint um réttarreglur og heimildir skattstjóra. Ef skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði „tekið afstöðu“ í málinu hefði hún væntanlega verið markleysa að lögum sökum valdþurrðar. Var því sérstaklega tekið fram að skattrannsóknarstjóri hefði ekki stöðu að lögum til að fjalla um málið né að upplýsa [A] um hvað athugun skattstjóra beindist að enda voru engin gögn þess efnis í fórum skattrannsóknarstjóra.“

Ég legg þann skilning í þetta kvörtunaratriði að því sé haldið fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með bréfi sínu til hennar 3. nóvember 1999 þegar tekið afstöðu til þess að henni bæri að sinna upplýsingaskyldu sinni samkvæmt 94. gr. laga nr. 75/1981 í þeirri mynd sem skattstjórinn krafðist af henni. Með því hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins í reynd fyrirfram tekið afstöðu til þess að hún hefði framið refsivert brot með að sinna ekki nefndri boðun skattstjórans til skýrslutöku og því hafi hann verið vanhæfur til meðferðar málsins eftir að því var vísað til hans.

Í 103. gr. laga nr. 75/1981 er að finna sérstakt ákvæði um vanhæfi skattyfirvalda. Ákvæðið er svohljóðandi:

„Eigi má maður taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu.“

Reglur um vanhæfi héraðsdómara er að finna í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Samkvæmt g-lið 5. gr. er dómari vanhæfur til meðferðar máls ef „fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður sem eru fallnar til þess að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa“. Við mat á því hvort skattrannsóknarstjóri hafi orðið vanhæfur til meðferðar máls A með því að svara umræddri fyrirspurn hennar og með tilliti til efni þess svars verður þannig að huga að því hvort athugasemdir hans í nefndu bréfi til hennar, dags. 3. nóvember 1999, hafi með einhverju móti gefið tilefni til þess að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa samkvæmt g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991.

Með bréfi sínu til A, dags. 3. nóvember 1999, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins einvörðungu fram að skattstjórum væri samkvæmt 94. gr. laga nr. 75/1981 heimilt að taka skýrslur af skattaðilum. Gögn málsins gefa þannig ekki til kynna að skattrannsóknarstjóri hafi með einhverju móti tekið fyrirfram afstöðu til atvika máls A sérstaklega. Með vísan til þessa tel ég að ekki sé af minni hálfu tilefni til að fullyrða að skattrannsóknarstjóri hafi með bréfi sínu til A, sem ritað var í tilefni af skriflegu erindi hennar til hans samkvæmt almennum reglum stjórnsýsluréttar, gerst vanhæfur til síðari meðferðar málsins hjá embætti hans í tilefni af tilvísun þess af hálfu skattstjórans í Reykjanesumdæmi. Tel ég því ekki ástæðu til að fjalla frekar um þennan þátt kvörtunar málsins.

V.

Niðurstaða.

Með vísan til þess sem rakið er hér að framan er það niðurstaða mín að sú ákvörðun skattstjórans í Reykjanesumdæmi að hafna beiðni A um nánari upplýsingar um tilefni þeirrar skýrslutöku sem hún var boðuð til, fyrst með bréfi skattstjórans, dags. 23. september 1999, hafi ekki verið í samræmi við lög. Þá er það niðurstaða mín að kvartanir A gefi að öðru leyti ekki tilefni til athugasemda af minni hálfu.

Ég beini þeim tilmælum til skattstjórans í Reykjanesumdæmi að taka mál A til endurskoðunar, að því tilskildu að því sé ekki lokið af hálfu embættisins og beiðni þess efnis komi fram frá henni, og taki við þá endurskoðun mið af þeim sjónarmiðum sem fram koma í áliti þessu.

VI.

Með bréfi til skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dags. 18. janúar 2002, óskaði ég eftir upplýsingum um hvort A hefði leitað til skattstjórans á ný og þá hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar af því tilefni eða málið væri enn til meðferðar. Í svari skattstjórans, dags. 6. febrúar 2002, segir meðal annars svo:

„Af þessu tilefni skal tekið fram að eftir að [A] afréð að leita álits yðar var ákveðið að bíða með úrlausn málsins. Fljótlega eftir að álit yðar lá fyrir var [A] á ný kvödd bréflega til skýrslutöku. Í samræmi við sjónarmið yðar, sem fram komu í fyrrgreindu áliti, var í kvaðningunni gerð nánari grein fyrir tilefni skýrslutökunnar en áður hafði verið gert og fór skýrslutakan fram þann 31. október 2001. Skattstjóri boðaði, með bréfi dags. 27. desember 2001, tilteknar breytingar á álögðum gjöldum. Svar við þeirri boðun barst með bréfi dags. 24. janúar sl. og er málið nú tækt til úrskurðar.“