Álit

I.

Hinn 13. febrúar 2001 leitaði B, héraðsdómslögmaður, til mín fyrir hönd A. Beindist kvörtunin að úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. júlí 2000, þar sem hafnað var beiðni A um leiðréttingu á álagningu áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1985 til 1988.

Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 3. apríl 2002.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. október 1995 í málinu nr. E-5720/1995 fór A þess á leit við ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 28. nóvember 1995, að leiðrétt yrðu áður álögð opinber gjöld hans gjaldárin 1985 til og með 1993. Fór hann fram á að atvinnurekandaframlag sitt í Lífeyrissjóð Verkfræðingafélags Íslands á árunum 1984 til 1992 yrði fært sem rekstrarkostnaður í skattskilum umræddra ára og hreinar tekjur hans af atvinnurekstri á þeim árum lækkaðar til samræmis. Í bréfinu var gerð grein fyrir atvinnurekandaframlagi vegna eigin lífeyriskaupa A á árunum 1984 til 1992. Þá fylgdi bréfinu yfirlit Lífeyrissjóðs Verkfræðingafélags Íslands yfir iðgjaldagreiðslur hans á nefndum árum.

Umræddum dómi héraðsdóms var áfrýjað til Hæstaréttar og féll dómur Hæstaréttar 19. desember 1996 í máli nr. 432/1995, H 1996:4248. Með dóminum var hrundið langri skattframkvæmd en dómurinn sló því föstu að atvinnurekandaframlag sjálfstætt starfandi manns vegna eigin lífeyristryggingar félli undir frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. mgr. 29. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri fól skattstjóranum í Reykjavík afgreiðslu á erindi A 9. maí 1997. Með úrskurði, dags. 2. september þ.á., féllst skattstjóri á þann hluta erindisins er laut að leiðréttingu álagðra opinberra gjalda A gjaldárið 1993 vegna lífeyriskaupa á árinu 1992. Að öðru leyti synjaði skattstjóri erindinu, þ.e. að því er tók til þess hluta álagningar A er stafaði frá gjaldárunum 1985 til 1992. Vísaði skattstjóri til fyrirmæla ríkisskattstjóra í bréfum, dags. 4. mars 1997 og 17. apríl 1997, um fyrirkomulag leiðréttinga í tilefni af fyrrgreindum dómi Hæstaréttar. Í niðurlagi úrskurðarins var þess getið að hann væri kæranlegur til yfirskattanefndar.

Af hálfu A var á ný leitað til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 4. desember 1997, og krafa um leiðréttingu álagningar gjaldárin 1985 til og með 1992 ítrekuð. Með bréfi, dags. 23. desember 1997, synjaði ríkisskattstjóri erindi hans. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til röksemda í bréfum sínum frá 4. mars og 17. apríl 1997 varðandi túlkun á lögum nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, og túlkun vegna niðurstöðu í dómi Hæstaréttar Íslands, H 1996:4248.

A kvartaði til mín 21. janúar 1998 yfir þeirri afstöðu ríkisskattstjóra að telja fyrningarákvæði laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, setja endurupptökuheimildum hans í 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, tímamörk. Ég lauk umfjöllun um mál A með áliti, dags. 7. apríl 2000, sjá mál nr. 2370/1998, (SUA 2000:122). Var það niðurstaða mín að fyrirmæli ríkisskattstjóra til allra skattstjóra frá 4. mars 1997 og 17. apríl 1997 um að takmarka endurupptöku í tilefni af H 1996:4248 við rekstrarárið 1992 og yngri ár hefðu ekki átt sér fullnægjandi stoð í lögum. Synjun ríkisskattstjóra á erindi A hefði því byggt á ólögmætum grundvelli.

Í kjölfar álits míns leitaði lögmaður A á ný til ríkisskattstjóra með erindi sem móttekið var hjá embættinu 17. apríl 2000. Með erindinu var af hálfu A óskað eftir að leiðrétt yrðu áður álögð opinber gjöld gjaldárin 1985-1992. Með úrskurði, dags. 25. júlí 2000, féllst ríkisskattstjóri á að breyta álögðum opinberum gjöldum gjaldárin 1989 til og með 1992. Ríkisskattstjóri taldi hins vegar ekki vera grundvöll til að taka til endurskoðunar álagningu vegna gjaldáranna 1985-1988. Í rökstuðningi fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra sagði m.a.:

„Samkvæmt lögum nr. [49/1987] um breytingar á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, sem tóku gildi 1. janúar [1988] og vörðuðu því álagningu gjaldárið 1989 og síðar, varð m.a. sú breyting að D-liður 30. gr. laga nr. 75/1981 var felldur niður, en í eldri lögum hljóðaði 1. tl. þess stafliðar kom m.a. fram að vegna iðgjalda af lífeyri skyldi frádráttur aldrei vera hærri en 11% af þeim launum sem almennt eru til viðmiðunar slíkum greiðslum. Vegna gjaldáranna 1985 til 1988, varðandi tekjuárin 1984 til 1987, voru einnig ákvæði um fastan frádrátt sem valin væri það gjaldendum hagstæðara. Athugun leiðir í ljós að umrædd gjaldár hefur verið valinn fastur frádráttur þrátt fyrir framlög í lífeyrissjóð. Þá þykir rétt að taka fram að á sínum tíma virðast ekki hafa komið fram ágreiningur af hálfu gjaldanda varðandi umræddan frádrátt. Þykir því ekki vera grundvöllur til að taka til endurskoðunar álagningu gjaldárin 1985 til 1988 í þessum úrskurði þar sem umrædd gjaldár máttu þeir sem voru í sjálfstæðum rekstri gjaldfæra á persónuframlagi sínu vegna lífeyrissjóðsframlaga allt að 11% af launum og skýr ákvæði voru um það í lögunum við hvað skyldi miða.“

Í kjölfar úrskurðar ríkisskattstjóra leitaði A til fjármálaráðuneytisins með bréfi, dags. 10. ágúst 2000, og leitaði eftir afstöðu þess til synjunar ríkisskattstjóra og forsendna hennar. Fjármálaráðuneytið svaraði með bréfi, dags. 27. september 2000. Í bréfinu vísaði ráðuneytið til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem fram kemur að úrskurðir ríkisskattstjóra séu kæranlegir til yfirskattanefndar, sbr. einnig niðurlag í úrskurði ríkisskattstjóra frá 25. júlí 2000. Benti ráðuneytið á að yfirskattanefnd færi með æðsta úrskurðarvald í skattamálum í stað ráðherra. Í ljósi þess væri ekki rétt að ráðuneytið gæfi álit um hvernig túlka bæri einstök efnistök ríkisskattstjóra í úrskurði hans, dags. 25. júlí 2000, sem um væri deilt og félli undir úrskurðarvald yfirskattanefndar.

Lögmaður A kærði úrskurð ríkisskattstjóra því næst til yfirskattanefndar með kæru, dags. 22. ágúst 2000. Yfirskattanefnd vísaði kæru A frá með úrskurði, dags. 20. desember 2000. Í úrskurði yfirskattanefndar var tekið fram að ríkisskattstjóri hefði synjað erindi A að því er varðaði gjaldfærslu lífeyrissjóðsiðgjalda gjaldárin 1985, 1986, 1987 og 1988. Í úrskurðinum sagði jafnframt:

„[...] Með því að ríkisskattstjóri neytti þannig ekki heimildar samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda vegna hinna síðarnefndu ára hefur engin sú ákvörðun verið tekin varðandi þessi ár sem kæranleg er til yfirskattanefndar samkvæmt lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. síðari málslið þessa ákvæðis laga nr. 75/1981. Að svo vöxnu máli þykir bera að vísa kæru kæranda frá yfirskattanefnd.“

Í framhaldi af frávísun yfirskattanefndar var af hálfu A enn leitað til fjármálaráðuneytisins með bréfi, dags. 8. janúar 2001, og erindi hans frá 10. ágúst 2000 ítrekað. Með svarbréfi ráðuneytisins, dags. 19. febrúar 2001, synjaði ráðuneytið erindi A. Í bréfi ráðuneytisins sagði m.a.:

„Til svars við erindi yðar skal tekið fram að ráðuneytið líti svo á, að synjun ríkisskattstjóra eða eftir atvikum skattstjóra á að neyta þeirra heimilda til endurupptöku, sem getur í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt sé hvorki kæranlegur til yfirskattanefndar né fjármálaráðuneytisins. Má vísa um þetta til margra úrskurða nefndarinnar og álita umboðsmanns Alþingis. Þannig er óumdeilt að kæruréttur til yfirskattanefndar einskorðast við gjaldár, þar sem skattstofni eða skattálagningu hefur verið breytt. Viðhorf umboðsmanns Alþingis til þessa kemur m.a. fram í máli nr. 1811/1996 SUA:1996 bls. 586. Segir þar beinlínis að synjun ríkisskattstjóra sé ekki talin kæranleg til yfirskattanefndar. Ekkert er fjallað um kæruheimild til fjármálaráðuneytis. Sjá einnig til hliðsjónar SUA:1996 bls. 589. Sjá einnig bréf umboðsmanns í máli nr. 1166/1994 SUA 1994 bls. 307, en þar fjallaði umboðsmaður um synjun ríkisskattstjóra í tilefni af beiðni um breytingu álagningar, án þess að umboðsmaður gerði áskilnað um að mál hafi verið borið undir fjármálaráðuneytið, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis.

Með vísan til framangreinds verður ekki séð að heimilt sé að skjóta synjun um endurupptöku til fjármálaráðherra. Beiðni yðar um endurupptöku á bréfi yðar frá 10. ágúst 2000 er því synjað.“

III.

Ég ritaði lögmanni A bréf, dags. 5. mars 2001, og óskaði eftir því að hann gerði mér grein fyrir því hvaða fjárhagslega þýðingu það gæti haft fyrir A að álagning á opinberum gjöldum hans vegna gjaldáranna 1985-1988 yrði tekin til endurskoðunar á grundvelli dóms Hæstaréttar frá 19. desember 1996 í máli nr. 432/1995. Lögmaður A svaraði með bréfi, dags. 10. apríl 2001. Í bréfinu sagði m.a.:

„Forsendur ríkisskattstjóra fyrir umræddri synjun hans fá á engan hátt staðist skattalagaákvæði og eru ekki í samræmi við áminnstan dóm Hæstaréttar Íslands. Frádráttur sá, fastur frádráttur, sem ríkisskattstjóri getur um er til frádráttar launatekjum en var ekki rekstrarkostnaður. Hins vegar er umrætt framlag í lífeyrissjóð rekstrarkostnaður og á að fara með það sem slíkan, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en ekki skv. 30. gr. sömu laga. Hinn fasti frádráttur var þannig til frádráttar launatekjum, reiknuðu endurgjaldi, umbj. míns og á því að standa óhreyfður. Rekstrarniðurstaða á hins vegar að breytast í samræmi við það sem áður greinir og eru skattalegir hagsmunir umbj. míns fólgnir í því.[...]“

Ég sendi ríkisskattstjóra bréf, dags. 18. apríl 2001, þar sem ég óskaði þess, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að ríkisskattstjóri skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A. Sérstaklega óskaði ég þess að embættið lýsti viðhorfi sínu til þeirra sjónarmiða sem reifuð væru í framangreindu bréfi lögmanns A til mín.

Svarbréf ríkisskattstjóra barst mér 24. janúar 2002. Í bréfinu sagði m.a.:

„Við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1985-1988 var í gildi D-liður 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt 1. tölul. D-liðar var gjaldendum heimilt að færa iðgjöld af lífeyri til frádráttar frá tekjum utan atvinnurekstrar en töluliðurinn hljóðaði:

„Iðgjöld af lífeyri, enda sé lífeyristryggingin keypt hjá lífeyrissjóði, vátryggingarfélagi eða stofnun sem starfar eftir reglum sem fjármálaráðherra samþykkir og séu þar m.a. fyrirmæli um vörslu og ávöxtun tryggingarfjárins og eftirlit með starfseminni. Frádráttur þessi skal þó ekki vera hærri en 11% af þeim launum sem almennt er til viðmiðunar slíkum greiðslum. Hafi atvinnurekandi greitt hluta iðgjaldsins skerðist réttur launþega til frádráttar sem því nemur.

Fjármálaráðherra getur veitt heimild til að víkja frá framangreindu hámarki iðgjaldsfrádráttar þegar sérstaklega stendur á.“

Þá sagði í 1. ml. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt:

„Í stað frádráttar samkvæmt D- og E-liðum 1. mgr. þessarar greinar má að vali manns draga 10% af tekjum skv. 1. tl. A-liðs 7. gr. þegar frá þeim hafa verið dregnir þeir liðir sem um ræðir í 1.-6. og 9. tl. A-liðs 1. mgr. þessarar greinar.“

Samkvæmt framangreindu höfðu allir launþegar, sem og sjálfstætt starfandi atvinnurekendur, heimild til að færa til frádráttar tekjuskattsstofni sínum allt að 11% af þeim launum sem til viðmiðunar voru þessum greiðslum eða velja fastan frádrátt án tillits til framlags þeirra í lífeyrissjóð. Hafi verið valið að færa iðgjöld af lífeyri allt að hámarki 11% af launum skyldi réttur til frádráttar skerðast sem því næmi. Þannig að fyrir skattkerfisbreytingarnar sem urðu með tilkomu staðgreiðslu opinberra gjalda litið á iðgjöld til lífeyrissjóða sem persónulegan kostnað og verður að skoða ákvæði 31. greinar laganna í samhengi við ákvæði 30. gr. eins og ákvæði þess hljómuðu á þeim tíma sem hér um ræðir.

Um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri gilti ákvæði 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í 1. tl. ákvæðisins var kveðið á um hvað teldist vera rekstrarkostnaður í skattalegum skilningi og er núgildandi ákvæði efnislega samhljóða að því leyti sem hér skiptir máli. Rekstrarkostnaður er í meginatriðum sá kostnaður sem fellur til á tekjuárinu til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við. Með reglugerð nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, var rekstrarkostnaður nánar útfærður og gilti ákvæði hennar að þessu leyti á þeim tíma sem hér um ræðir:

Í 1. mgr. 23. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, var kveðið svo á:

„Kaupgreiðslur í peningum eða hlunnindum vegna mannahalds til öflunar teknanna skulu frádregnar. Framteljandi má þó ekki reikna sjálfum sér kaup eða skylduliði sínu, né heldur draga frá tekjum neitt það, er hann notar sjálfur eða skyldulið hans til eigin þarfa, nema því aðeins að sá, er vann, telji fram tekjur sér í lagi tilsvarandi við frádráttinn, enda skal þá sannanlegt, að hið reiknaða kaup sé ekki hærra en nauðsynlegt hefði verið að greiða öðrum fyrir jafn mikla aðstoð við öflun teknanna. Skyldulið eru allir þeir, sem framteljanda er að lögum skylt að framfæra, en þeir eru: maki, foreldrar og börn, þar með talin kjörbörn, stjúpbörn og fósturbörn.“

Af ofangreindu er ljóst að launagreiðanda bar að gjaldfæra laun vegna launþega sinna í rekstri hvort sem um peningagreiðslu eða önnur hlunnindi var að ræða. Þá voru laun vegna sjálfstætt starfandi, sem og skyldmenna hans, rekstrarkostnaður en þau skyldu vera í samræmi við það sem almennt var. Ef um persónulegan kostnað var að ræða skyldi það gjaldfært í rekstri og tekjur hækkaðar í samræmi við kostnaðinn. Það sama átti því við um launþega sem og sjálfstætt starfandi atvinnurekanda. Kostnaður er gjaldfærður var í tengslum við vinnu viðkomandi, hvort sem um var að ræða endurgjald fyrir vinnu eða persónulegan kostnað, skyldi leiða til tilsvarandi hækkunar á tekjum viðkomandi.

Á gjaldárunum 1985-1988 voru iðgjöld vegna lífeyris því ekki rekstrarkostnaður skv. 31. gr. laga nr. 75/1981 heldur var litið á þau sem persónulegan kostnað hvers og eins.“

Ég sendi lögmanni A ljósrit af svari ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 24. janúar 2002, og gaf honum kost á að koma að koma að athugasemdum sínum af því tilefni. Lögmaður A sendi athugasemdir með bréfi, dags. 26. janúar 2002. Beindust athugasemdir hans að þeim orðum í niðurlagi bréfs ríkisskattstjóra að „á gjaldárunum 1985-1988 [hafi] útgjöld vegna lífeyris því ekki [verið] rekstrarkostnaður skv. 31. gr. laga nr. 75/1981 heldur [hafi verið] litið á þau sem persónulegan kostnað hvers og eins“. Benti lögmaður A á að þessari afstöðu og framkvæmd hafi Hæstiréttur hafnað með áðurnefndum dómi H 1996:4248 og talið margumrætt framlag í lífeyrissjóð vera rekstrarkostnað í skilningi 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 frá gildistöku laganna. Teldi A sig eiga að njóta þess frádráttarréttar í skattskilum sínum umrædd ár og stæðu engin lagaákvæði í vegi ríkisskattstjóra til framkvæmdar þeirrar leiðréttingar sem A hefði farið fram á.

IV.

1.

A kvartar yfir því að ríkisskattstjóri hafi hafnað því að endurákvarða til lækkunar áður álögð opinber gjöld hans gjaldárin 1985-1988 en í ljósi breyttrar skattframkvæmdar sé nú komið í ljós að álagning hafi verið of há. Ríkisskattstjóri ber því við að ekki hafi verið ástæða til breytinga þar sem álagning umrædd ár hafi verið rétt.

Efnislega snýst mál A um það hvort honum hafi sem sjálfstæðum atvinnurekanda verið heimilt að gjaldfæra í rekstri sínum tekjuárin 1984-1987 lífeyrissjóðsiðgjöld sem hann innti af hendi vegna vinnu sinnar við reksturinn. Eins og fram hefur komið sló Hæstiréttur því föstu í H 1996:4248 að atvinnurekandaframlag sjálfstætt starfandi manns vegna eigin lífeyristryggingar félli undir frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. mgr. 29. gr. sömu laga.

Í úrskurði ríkisskattstjóra frá 25. júlí 2000 er vísað til þess að þeir sem voru í sjálfstæðum rekstri tekjuárin 1984 til 1987 hafi mátt gjaldfæra á persónuframtali sínu vegna lífeyrissjóðsframlaga allt að 11% af launum, sbr. 1. tölul. D-lið 30. gr. laga nr. 75/1981. Enn fremur kemur fram að einnig hafi verið ákvæði um fastan frádrátt sem valinn væri ef það væri gjaldendum hagstæðara. Umrædd ár hafi verið valinn fastur frádráttur þrátt fyrir framlög í lífeyrissjóð og hafi ekki komið fram ágreiningur af hálfu A varðandi umræddan frádrátt.

2.

Með lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, varð að nokkru leyti stefnubreyting frá gildandi tekjuskattslögum. Var með lögunum gerður skýrari greinarmunur á frádrætti manna frá tekjum utan atvinnurekstrar og frádrætti frá tekjum af atvinnurekstri. Meðal annars var sú skylda lögð á sjálfstæða atvinnurekendur að reikna sér endurgjald af rekstrinum, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., og kom það til frádráttar rekstrartekjum, sbr. 2. mgr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laganna. Í athugasemdum er fylgdu frumvarpi því er varð að lögum nr. 40/1978 kom fram að skattmeðferð einstaklinga sem fengust við atvinnurekstur væri breytt verulega. Rekstrarútgjöld atvinnurekstrar og þar með tap af slíkum rekstri var samkvæmt breytingunum ekki frádráttarbært frá öðrum tekjum mannsins. Þá varð sú breyting frá gildandi lögum að maður, sem stundaði atvinnurekstur í eigin nafni eða sjálfstæða starfsemi, varð án tillits til afkomu rekstrarins skattlagður eins og honum væri greitt frá öðrum. Var þannig stigið skref til aðgreiningar á atvinnurekstrinum sjálfum og þeim sem hann rekur. Var lagt til í frumvarpinu að maður sem stundar atvinnurekstur í eigin nafni eða sjálfstæða starfsemi sæti við sama borð og eigandi félags sem fengi starfslaun sín greidd frá félaginu. Var miðað við að maður skyldi telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann ynni við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem væri tengt honum. Endurgjald þetta yrði frádráttarbært sem kostnaður í atvinnurekstrinum en ekki frádráttarbært frá öðrum tekjum. (Alþt. 1977, A-deild, bls. 2561-2564.)

Auk þessara breytinga voru gerðar mikilvægar breytingar á meðferð frádráttarliða hjá einstaklingum sem höfðu tekjur utan atvinnurekstrar. Áður hafði verið heimilt að draga ýmsan tilgreindan kostnað frá slíkum tekjum en þeim frádráttarliðum var fækkað verulega. Um frádrátt frá tekjum var fjallað í III. kafla laga nr. 40/1978. Samkvæmt 1. mgr. 29. gr. var einungis heimill sá frádráttur frá skattskyldum tekjum manns, sem ekki voru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þar með talið endurgjald skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sem nánar var tiltekinn í III. kafla laganna. Samkvæmt 2. mgr. 29. gr. var heimilt að draga frá tekjum lögaðila og tekjum manna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi rekstrarkostnað, það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Í 30. gr. laganna var fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Voru heimildir manna til að draga frá tekjum sínum sem ekki voru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi taldar upp undir stafliðum A-E. Samkvæmt 1. tölul. D-liðar 1. mgr. 30. gr. mátti draga frá tekjum manna iðgjöld af lífeyri. Frádrátturinn mátti þó ekki vera hærri en 11% af þeim launum sem almennt voru til viðmiðunar slíkum greiðslum. Hefði atvinnurekandi greitt hluta iðgjaldsins skertist réttur launþega til frádráttar sem því nam. Samkvæmt 2. mgr. 30. gr. mátti í stað frádráttar samkvæmt D- og E- liðum 1. mgr. 30. gr. velja frádrátt sem nam 10% af tekjum skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. þegar frá þeim hefðu verið dregnir nánar tilgreindir liðir. Í 31. gr. laganna var hins vegar fjallað um frádrátt manna frá tekjum af atvinnurekstri. Í 1. mgr. 31. gr. var talinn upp kostnaður undir töluliðum 1-12 sem draga mátti frá tekjum manna sem stöfuðu af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. var talinn upp rekstrarkostnaður og var tekið fram í 2. mgr. 1. tölul. að til rekstrarkostnaðar teldist það endurgjald sem manni ber að reikna sér fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu sem telja ber til tekna skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr.

Lög nr. 40/1978 voru endurútgefin, með áorðnum breytingum, með lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Voru ákvæði III. kafla laganna, um frádrátt frá tekjum, óbreytt um það sem hér er til úrlausnar.

Með 4. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru felldir niður frádráttarliðir í C-, D- og E-lið 1. mgr. 30. gr. og 2. mgr. 30. gr. og þar með áðurnefnd heimild til að draga iðgjöld í lífeyrissjóði frá tekjum manna utan atvinnurekstrar. Þetta var gert í tengslum við lögfestingu laga um staðgreiðslu skatta en með þeim átti sér stað grundvallar skattkerfisbreyting að því er tekur til skatta einstaklinga utan atvinnurekstrar. Engin breyting var gerð með lögum nr. 49/1987 á 31. gr. laga nr. 75/1981 um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 49/1987 sagði um 3. og 4. gr. frumvarpsins að afnám hinna fjölmörgu frádráttarheimilda frá tekjum, sem í gildi höfðu verið í lengri eða skemmri tíma, væri forsenda þess að tekið yrði upp staðgreiðslukerfi skatta sem bæði uppfyllti þær kröfur að vera einfalt og öruggt í framkvæmd. Af þeim sökum yrði ekki hjá því komist að afnema nær allar gildandi frádráttarheimildir frá tekjum sem um ræddi. Á móti kæmi m.a. að persónuafsláttur sem allir nytu væri rúmlega tvöfaldaður. (Alþt. 1986-1987, A-deild, bls. 2974-2983.)

Samkvæmt 2. gr. laga nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda, var öllum launamönnum og þeim, sem stunduðu atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, rétt og skylt að eiga aðild að lífeyrissjóði viðkomandi starfsstéttar eða starfshóps. Atvinnurekendum var skylt að halda eftir af launum starfsfólks síns iðgjaldahluta þess og standa viðkomandi lífeyrissjóði skil á honum ásamt mótframlagi sínu samkvæmt þeim reglum sem settar voru um iðgjaldsgreiðslur í reglugerð viðkomandi sjóðs eða lögum. Kom fram í 1. mgr. 4. gr. laganna að miðað væri við að í lífeyrissjóð væri greitt að minnsta kosti 10% af viðurkenndum iðgjaldsstofni.

3.

Samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal maður sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í III. kafla laganna er gerður skýr greinarmunur á heimild til frádráttar frá skattskyldum tekjum eftir því hvort um er að ræða tekjur utan atvinnurekstrar eða tekjur af atvinnurekstri og telst reiknað endurgjald til frádráttarbærs kostnaðar í viðkomandi rekstri. Af þessu og forsögu þessa fyrirkomulags, sem ég hef rakið er hér að framan, er ljóst að það er grundvallaratriði við skattlagningu einstaklings sem er í sjálfstæðum atvinnurekstri að gerður sé skýr greinarmunur annars vegar á þeim tekjum hans sem lúta reglum um skattlagningu einstaklinga utan atvinnurekstrar og hins vegar þeim tekjum sem lúta reglum um skattlagningu atvinnurekstrar. Ég minni í þessu sambandi á að í áðurnefndum dómi H 1996:4248 komst Hæstiréttur að þeirri niðurstöðu að framlag sjálfstætt starfandi atvinnurekanda til lífeyrissjóðs af eigin vinnu vegna þess hluta, sem almennt greiðist af vinnuveitanda, teldist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í dóminum segir m.a.:

„Samkvæmt framansögðu er það meginregla í skattarétti, að öll gjöld, sem fara í að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við, komi til frádráttar frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Allar undantekningar frá þeirri reglu verða að vera skýrar og ótvíræðar. Í lögunum er að þessu leyti enginn munur gerður á fyrirtækjum eftir rekstrarformi þeirra. Þá ber hér að hafa í huga, að stefnda var skylt að greiða iðgjöld í lífeyrissjóð af tekjum sínum, og teljast slík skylduframlög atvinnurekanda til rekstrarkostnaðar.“

Eins og áður er komið fram var einstaklingum heimilt á þeim árum er kvörtun A lýtur að, þ.e. tekjuárunum 1984 til 1987, að draga frá tekjum sínum utan atvinnurekstrar útgjöld sem talin voru upp undir stafliðum A-E í 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Meðal þess sem einstaklingum var heimilt að draga frá tekjum sínum voru iðgjöld af lífeyri, iðgjöld til stéttarfélaga og vaxtagjöld. Fram kom í 1. tölul. D-liðar að frádráttur vegna iðgjalda af lífeyri mætti þó ekki vera hærri en 11% af þeim launum sem almennt voru til viðmiðunar slíkum greiðslum. Hefði atvinnurekandi greitt hluta iðgjaldsins skertist réttur launþega til frádráttar sem því nam. Einstaklingar áttu þess einnig kost skv. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 að velja svokallaðan fastan frádrátt í stað frádráttar samkvæmt D- og E-liðum 1. mgr. 30. gr. eða 10% af tekjum utan atvinnurekstrar, sbr. nánari skilgreiningu í ákvæðinu. Eins og fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra frá 25. júlí 2000 valdi A þennan fasta frádrátt frá tekjum sínum á persónuframtali á gjaldárunum 1985-1988 og var því ekki tilefni til þess að fjalla um frádrátt vegna lífeyrissjóðsiðgjalda hans, þ.e. hvort sá frádráttur hefði átt að sæta skerðingu eða ekki.

A var sjálfstætt starfandi atvinnurekandi á þeim árum sem hér um ræðir og greiddi hann iðgjald til lífeyrissjóðs vegna eigin lífeyristryggingar svo sem lög nr. 55/1980 mæltu fyrir um. Með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. júlí 2000, var fallist á endurskoðun álagðra opinberra gjalda A gjaldárin 1989-1992 vegna greiddra lífeyrissjóðsiðgjalda þau ár og var sú ákvörðun tekin vegna breyttrar skattframkvæmdar í kjölfar framangreinds dóms Hæstaréttar H 1996:4248. Ríkisskattstjóri synjaði hins vegar erindi A vegna gjaldáranna 1985-1988 sem borið var upp vegna lífeyrissjóðsiðgjalda sem A hafði innt af hendi á viðkomandi tekjuárum. Var synjun ríkisskattstjóra rökstudd með vísan til þess hvernig A kaus við framtalsgerð að haga frádrætti frá tekjum sínum utan atvinnurekstrar.

Ég minni á að A kaus á umræddum árum fastan frádrátt og reyndi því ekki á heimild hans til að draga frá tekjum sínum utan atvinnurekstrar iðgjaldagreiðslur í lífeyrissjóð. Þá bendi ég á það sem áður er fram komið um að þessi fasti frádráttur kom að lögum ekki eingöngu í stað frádráttar vegna iðgjaldagreiðslna í lífeyrissjóð heldur einnig ýmissa annarra greiðslna og kostnaðar launþega. Persónuframtal A eða álagning á hann sem einstakling gefur þannig að mínu mati ekki á nokkurn hátt til kynna að hann hafi í rekstri fyrirgert einhverjum rétti til frádráttar. Í ljósi framangreinds fyrirkomulags, sem leiðir af lögum nr. 75/1981, sbr. dóm Hæstaréttar H 1996:4248, um þá skattalegu aðgreiningu sem ber að gera annars vegar á þeim tekjum einstaklings sem lúta reglum um skattlagningu einstaklinga utan atvinnurekstrar og hins vegar þeim tekjum sem lúta reglum um skattlagningu atvinnurekstrar fæ ég ekki séð að ríkisskattstjóri hafi í úrskurði sínum, dags. 25. júlí 2000, eða í bréfi til mín 24. janúar 2002, fært fram fullnægjandi rök fyrir því hvers vegna hann telur að lög standi til þess að líta til persónuframtals A við úrlausn þess hvort heimila eigi frádrátt frá atvinnurekstrartekjum vegna iðgjaldsgreiðslna í lífeyrissjóð af þeim hluta iðgjalds sem almennt er greiddur af atvinnurekanda. Það er því niðurstaða mín að sú ákvörðun ríkisskattstjóra að synja A um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hafi ekki verið í samræmi við lög.

V.

Niðurstaða.

Samkvæmt framansögðu er það niðurstaða mín að sú ákvörðun ríkisskattstjóra að synja A um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 1985-1988 hafi ekki verið í samræmi við lög. Beini ég því þeim tilmælum til ríkisskattstjóra að hann taki mál A til endurskoðunar, komi fram ósk þess efnis frá honum, og leysi úr máli hans á grundvelli þeirra sjónarmiða sem ég hef rakið í áliti þessu.

VI.

Í tilefni af áliti mínu leitaði A til ríkisskattstjóra á ný 8. apríl 2002 með beiðni um leiðréttingu á áður álögðum gjöldum hans gjaldárin 1985 til 1988. Ríkisskattstjóri lauk erindi A með úrskurði, dags. 23. apríl 2002, og féllst á að leiðrétta álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1985 til 1988. A skaut úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 26. apríl 2002. Gerði hann þá kröfu að yfirskattanefnd leiðrétti opinber gjöld sín umrædd gjaldár. Yfirskattanefnd lauk málinu með úrskurði, dags. 18. september 2002. Í niðurlagi úrskurðarins segir m.a. svo:

„Með hinum kærða úrskurði sínum, dags. 23. apríl 2002, féllst ríkisskattstjóri á erindi kæranda varðandi gjaldfærslu lífeyrissjóðsiðgjalda vegna rekstraráranna 1984, 1985, 1986 og 1987, þó þannig að ríkisskattstjóri færði gjaldfærslu þessa í einu lagi í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 1995 til samræmis við fyrri leiðréttingar á opinberum gjöldum kæranda, [...]. Kröfugerð kæranda verður að skilja svo að krafa hans sé sú að gjaldfærsla umræddra lífeyrissjóðsiðgjalda verði færð í skattskilum hans vegna rekstraráranna 1984, 1985, 1986 og 1987 en ekki í einu lagi vegna rekstrarársins 1995. Er fallist á þá kröfu, [...].“