Álit

I.

Með bréfi, dags. 10. október 2001, leitaði B, héraðsdómslögmaður, til mín fyrir hönd A. Beinist kvörtunin að úrskurði yfirskattanefndar nr. 439/2000, dags. 25. október 2000, en þar féllst nefndin ekki á að fella úr gildi úrskurð skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dags. 23. nóvember 1999, um endurákvörðun opinberra gjalda A gjaldárin 1994, 1995 og 1996, hvorki á þeim grundvelli að skattstjóra hefði með öllu brostið vald til hinna kærðu ákvarðana né vegna þess að hann hafi ekki gætt réttra aðferða við öflun gagna.

Lýtur kvörtunin einkum að því að yfirskattanefnd hafi borið að fella úrskurð skattstjórans í Reykjanesumdæmi 23. nóvember 1999 úr gildi þar sem yfirskattanefnd hefði í úrskurði frá 5. júní 1998 í máli nr. 537/1998 þegar fjallað efnislega og með endanlegum hætti um álagningu opinberra gjalda A fyrir viðkomandi ár. Af þeim sökum hafi skattstjóra ekki verið heimilt að taka mál hans til nýrrar efnislegrar umfjöllunar. Þá beinist kvörtunin að því að yfirskattanefnd hafi ekki fjallað með nægilegum hætti um kæruatriði A um upplýsingaöflun skattstjórans í Reykjanesumdæmi hjá X hf. og meðferð upplýsinganna.

Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 24. október 2002.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 1. nóvember 1996, ritaði skattstjórinn í Reykjanesumdæmi A bréf þar sem honum var kynnt að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárin 1993, 1994, 1995 og 1996 á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá væri fyrirhugað að endurákvarða virðisaukaskatt hans rekstrarárið 1995, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Með bréfi Y ehf., endurskoðunarskrifstofu, dags. 25. nóvember 1996, f.h. A, voru gerðar athugasemdir við fyrirhugaða endurákvörðun. Beindust athugasemdirnar einkum að forsendum í boðunarbréfi skattstjóra um eðli vinnusambands A og X.

Með úrskurði skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dags. 16. desember 1996, voru opinber gjöld A fyrir gjaldárin 1993 til og með 1996 endurákvörðuð á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981. Í kjölfar úrskurðar skattstjóra, sbr. gjaldabreytingar er fram komu á skattbreytingaseðlum, dags. 16. desember 1996, hækkuðu opinber gjöld A um … krónur fyrir gjaldárið 1993, um … krónur fyrir gjaldárið 1994, um … krónur fyrir gjaldárið 1995 og um … krónur fyrir gjaldárið 1996. Var álagning tryggingagjalds jafnframt felld niður fyrir sömu ár í samræmi við þá niðurstöðu að hann hefði starfað sem launþegi hjá X en ekki sjálfstæður atvinnurekandi.

Með bréfi, dags. 13. janúar 1997, var umrædd endurákvörðun skattstjóra kærð til skattstjóra samkvæmt heimild í þágildandi ákvæði 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt. Skattstjóri kvað upp kæruúrskurð, dags. 11. mars 1997. Var niðurstaða skattstjóra á þann veg að ekkert hefði komið fram af hálfu kæranda sem breytt gæti niðurstöðu skattstjóra.

Með stjórnsýslukæru, dags. 17. mars 1997, skaut A úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar þar sem hann gerði þá kröfu að endurákvarðanir skattstjórans í Reykjanesi yrðu felldar úr gildi og að álag yrði fellt niður. Nefndin úrskurðaði í máli A 5. júní 1998. Í úrskurðinum var komist að þeirri niðurstöðu að tekjur A ætti að skattleggja sem launatekjur, sbr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en ekki sem tekjur hans af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. sömu laga, eins og hann hafði talið fram á skattframtölum sínum umrædd ár. Í niðurlagi úrskurðar yfirskattanefndar segir síðan svo:

„Skattstjóri ákvarðaði brúttótekjur kæranda frá [X] hf. umrædd ár sem laun og færði kæranda til tekna í reit 21 í skattframtölum hans. Af hálfu kæranda er því haldið fram, sbr. bréf til yfirskattanefndar, dags. 12. maí 1998, að þótt talið verði að kærandi hafi verði launamaður, liggi ekkert fyrir um að hann þurfi að sæta hækkun gjaldstofna, enda sé óumdeilt í málinu að tilfærður kostnaður hafi verið lagður út vegna starfs kæranda í þágu félagsins. Í bréfi sínu, dags. 1. nóvember 1998, vefengdi skattstjóri að vísu gjaldaliði samkvæmt rekstrarreikningum kæranda. Það var hins vegar einungis gert með almennum hætti, en beindist að engu leyti að einstökum liðum. Hafa einstakir útgjaldaliðir því ekki fengið neina umfjöllun af hálfu skattstjóra. Í bréfi kæranda, dags. 12. nóvember 1996, kom fram að á meðan skattstjóri beindi ekki efasemdum sínum að einstökum gjaldaliðum væri ekki unnt að gefa nánari skýringar á þeim.

Tilefni var til að draga í efa að tilfærður kostnaður samkvæmt rekstraryfirlitum kæranda gæti nema að hluta talist útlagður kostnaður vegna [X] hf. Þessi þáttur málsins er hins vegar óupplýstur svo sem að framan greinir. Með tilliti til þess og sjónarmiða kæranda varðandi þetta atriði þykir óvarlegt að byggja á brúttótekjum sem launafjárhæðum. Eins og málið liggur fyrir þykir að svo stöddu rétt að byggja á nettófjárhæðum samkvæmt uppgjörum kæranda sem launafjárhæðum þó þannig að ekki er tekið tillit til gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds og opinberra gjalda umfram það sem felst í hinum kærðu áætlunum skattstjóra, sbr. leiðréttingar sem gerðar eru með úrskurði þessum til lækkunar tryggingagjaldi og markaðsgjaldi, né verðbreytingafærslu. Samkvæmt því kemur til tekna í reit 21 á skattframtölum kæranda […] kr. gjaldárið 1993, […] kr. gjaldárið 1994, […] kr. gjaldárið 1995 og […] gjaldárið 1996.

Að öllum atvikum virtum er álag sem skattstjóri bætti á hækkun gjaldstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, fellt niður.

Það athugist að skattstjóra hefur láðst að tilkynna innheimtumanni lækkun tryggingargjalds umrædd ár vegna endurákvörðunar hans, en það skyldi gert að liðnum kærufresti til skattstjóra eða að loknum úrskurði kæru, sbr, þágildandi ákvæði 4. mgr. 96. gr. og 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá kemur í ljós að í hinni kærðu endurákvörðun skattstjóra hefur fallið niður endurákvörðun aðstöðugjalds gjaldárið 1993 og markaðsgjalds gjaldárin 1994, 1995 og 1996. Einnig hefur fjárhæð samtölu launa í reit 21 verið hækkuð um […] kr. og fjárhæð hagnaðar í reit 62 á skattframtali 1996 verið hækkað um […] kr. umfram það sem breytingar skattstjóra gáfu að öðru leyti tilefni til. Þykir bera að koma framangreindum atriðum til rétts horfs með úrskurði þessum.

Úrskurðarorð:

Felld er úr gildi ákvörðun skattstjóra um hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda að fjárhæð […] kr. gjaldárið 1993, […] kr. gjaldárið 1994, […] kr. gjaldárið 1995 og […] kr. gjaldárið 1996. Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað. Sjá gjaldabreytingar á bls. 11-14 og meðfylgjandi breytingablöð vegna tryggingagjalds.“

Með bréfi, dags. 22. september 1998, óskaði skattstjórinn í Reykjanesumdæmi eftir frekari upplýsingum um starfssamband A og X hf. Í bréfinu segir meðal annars svo:

„Yfirskattanefnd úrskurðaði í máli yðar þann 5. júní síðastliðinn að samningur yðar við [X] hf. á árunum 1992-1995 væri vinnusamningur og að þér hafið verið launþegi hjá félaginu en ekki verktaki. Jafnframt kom það fram að það væri tilefni til að draga í efa að tilfærður kostnaður samkvæmt rekstraryfirlitum yðar gæti nema að hluta talist útlagður kostnaður vegna [X] hf. Þessi þáttur málsins þykir hins vegar vera óupplýstur og því er farið fram á eftirfarandi varðandi skattframtöl yðar árin 1993, 1994, 1995 og 1996 með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.“

Í bréfi skattstjórans eru síðan í 9 liðum tilgreindar þær upplýsingar eða fyrirspurnir sem óskað er svara við af hálfu A. Þess skal getið að skattstjórinn sendi að auki X hf. bréf, dags. 26. nóvember 1998, þar sem óskað var eftir tilgreindum upplýsingum í tilefni af framangreindu máli A. Bréfaskipti milli félagsins og skattstjórans af því tilefni fóru fram á árinu 1999.

Fyrirspurnarbréfi skattstjórans til A var svarað með bréfi lögmanns hans, dags. 30. október 1998, sbr. einnig bréf hans, dags. 9. og 11. nóvember s.á. Í bréfinu 30. október 1998 er á því byggt að með úrskurði yfirskattanefndar frá 5. júní 1998 í máli nr. 537/1998 hafi nefndin tekið efnislega afstöðu til gjaldahækkunar skattstjórans og kveðið á um það, m.a. að teknu tilliti til sjónarmiða er fram höfðu komið af hálfu A, að næstum allur tilfærður kostnaður hefði verið útlagður kostnaður fyrir „vinnuveitanda“ í skattalegu tilliti.

Með bréfi skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dags. 24. september 1999, til A, var honum kynnt að fyrirhugað væri að hækka tekjur í reit 21 á skattframtölum hans 1994, 1995 og 1996. Var honum gefinn kostur á að gera athugasemdir við boðaðar breytingar innan 20 daga frá dagsetningu bréfsins. Með bréfi lögmanns A, dags. 1. nóvember 1999, var boðuðum breytingum „alfarið mótmælt“. Voru atvik málsins rakin og ítrekað að mótmælin væru einkum byggð á því að „skattstjóra [hefði] yfirhöfuð [verið] óheimilt að fara af stað í mál sem ráðið [hefði] verið til lykta í úrskurði æðra stjórnvalds“. Þá væri heimild skattstjóra til að „opna eldri mál“ bundin því að eitthvað nýtt hefði komið fram, t.d. ný gögn og upplýsingar. Vísaði lögmaðurinn að öðru leyti til þeirra sjónarmiða sem reifuð hefðu verið áður einkum í bréfi hans til skattstjórans, dags. 30. október 1998.

Með úrskurði, dags. 23. nóvember 1999, endurákvarðaði skattstjórinn opinber gjöld A gjaldárin 1994, 1995 og 1996 í samræmi við boðaðar breytingar. Með kæru lögmanns A, dags. 18. febrúar 2000, var úrskurði skattstjórans skotið til yfirskattanefndar. Byggðist aðalkrafa kærunnar á því að skattstjóra hefði brostið vald til þess að endurákvarða í máli sem yfirskattanefnd hafði áður fjallað efnislega um og var í því sambandi vísað til þeirra sjónarmiða og raka er fram höfðu komið í bréfi lögmannsins til skattstjóra, dags. 30. október 1998, 9. nóvember 1998 og 1. nóvember 1999.

Í úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 439/2000, dags. 25. október 2000, segir meðal annars svo:

„Aðalkrafa kæranda í máli þessu er sú að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og er sú krafa byggð á tveimur málsástæðum. Í fyrsta lagi telur umboðsmaður kæranda að skattstjóra hafi brostið vald til hinna kærðu ákvarðana þar sem yfirskattanefnd hafi áður tekið afstöðu til málefnisins, þ.e. með úrskurði sínum nr. 537/1998 í máli kæranda. Í öðru lagi telur umboðsmaður kæranda að skattstjóri hafi ekki gætt réttra aðferða við ákvörðun sína. [...]

Víkur fyrst að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda, sem færð er fram til stuðnings aðalkröfu hans í málinu, að skattstjóra hafi brostið vald til hinnar kærðu endurákvörðunar á opinberum gjöldum kæranda. Rök umboðsmanns kæranda í því sambandi eru aðallega þau að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998 hafi verið tekin efnisleg afstaða til deiluefnisins eins og það lá fyrir sem bundið hafi með öllu hendur skattstjóra til endurupptöku málsins. Umboðsmaðurinn hefur þó einnig bent á að teldist einhverri heimild til endurupptöku málsins fyrir að fara sé hún í öllum tilvikum bundin því skilyrði að ný gögn hefðu komið fram í málinu, en því sé ekki til að dreifa í tilviki kæranda.

Í kafla II í úrskurði þessum eru raktar forsendur og niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998 vegna endurákvörðunar skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1993, 1994, 1995 og 1996. Eins og þar kemur fram laut þungamiðja ágreinings aðila í því máli að því hvort telja bæri tekjur kæranda vegna starfa í þágu [X] hf. á árunum 1992, 1993, 1994 og 1995 launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem skattstjóri byggði á, ellegar hvort um væri að ræða tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, svo sem kærandi sjálfur hélt fram. Niðurstaða yfirskattanefndar var sú að samband kæranda og [X] hf. hefði haft slík einkenni vinnusamnings að líta bæri svo á að kærandi hefði verið launþegi félagsins. Hafnaði yfirskattanefnd því kröfu kæranda um að með tekjur hans frá félaginu bæri að fara í skattskilum sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi. Að þeirri niðurstöðu fenginni vék yfirskattanefnd í úrskurði sínum að þeirri málsástæðu kæranda, að þótt talið yrði að hann hefði verið launamaður lægi ekkert fyrir um að hann þyrfti að sæta hækkun gjaldstofna þar sem óumdeilt væri að tilfærður kostnaður hefði verið lagður út vegna starfa hans í þágu [X] hf. Í úrskurði yfirskattanefndar var tekið fram vegna þessarar málsástæðu kæranda að þótt skattstjóri hefði í bréfi, dags. 1. nóvember 1996, vefengt gjaldaliði samkvæmt rekstrarreikningum kæranda hefði það einungis verið gert með almennum hætti og vefenging ekki beinst að einstökum liðum. Hefðu einstakir útgjaldaliðir því ekki fengið neina umfjöllun af hendi skattstjóra. Þá sagði svo í úrskurði yfirskattanefndar:

„Tilefni var til að draga í efa að tilfærður kostnaður samkvæmt rekstraryfirlitum kæranda gæti nema að hluta talist útlagður kostnaður vegna [X] hf. Þessi þáttur málsins er hins vegar óupplýstur svo sem að framan greinir. Með tilliti til þess og sjónarmiða kæranda varðandi þetta atriði þykir óvarlegt að byggja á brúttótekjum sem launafjárhæðum. Eins og málið liggur fyrir þykir að svo stöddu rétt að byggja á nettófjárhæðum samkvæmt uppgjörum kæranda sem launafjárhæðum þó þannig að ekki er tekið tillit til gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds og opinberra gjalda umfram það sem felst í hinum kærðu áætlunum skattstjóra, sbr. leiðréttingar sem gerðar eru með úrskurði þessum til lækkunar tryggingagjaldi og markaðsgjaldi, né verðbreytingarfærslu.“

Samkvæmt framansögðu var úrskurður yfirskattanefndar byggður á því að málið væri ekki nægjanlega upplýst að því er snertir tilfærðan kostnað samkvæmt rekstraryfirlitum kæranda, sbr. rannsóknarreglu í 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fram kemur að stjórnvald skuli sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því. Vanræksla stjórnvalds á rannsókn máls getur leitt til þess að ákvörðun verði talin ógildanleg, enda sé um verulegan annmarka að ræða. Á það einkum við þegar um íþyngjandi ákvarðanir er að ræða. Í samræmi við það hefur vanrannsókn máls af hendi skattstjóra í úrskurðaframkvæmd í fjölmörgum tilvikum verið talin hafa í för með sér ómerkingu viðkomandi ákvörðunar skattstjóra, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 59/1998 sem birtur er í 1. tbl. Skatta- og tollatíðinda 1998 (ST 1998:41). Þá hefur verið litið svo á í úrskurðarframkvæmd að hafi yfirskattanefnd fellt ákvörðun skattstjóra úr gildi af formlegum ástæðum, þ.e. vegna annmarka á meðferð málsins af hendi skattstjóra, sé skattstjóra almennt heimilt að taka mál til meðferðar að nýju á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981 að gættum ákvæðum 97. gr. sömu laga um tímatakmörk til endurákvörðunar, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 662/1998 og 376/2000.

Í tilviki því, sem til umfjöllunar var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998 í máli kæranda, gat ófullnægjandi rannsókn með tilliti til kostnaðarliða ekki leitt til ómerkingar hinnar kærðu ákvörðunar skattstjóra í heild sinni þar sem yfirskattanefnd féllst á þá ályktun skattstjóra að tekjur kæranda vegna starfa fyrir [X] hf. teldust launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Hafði sú niðurstaða m.a. í för með sér að ekki kom til álita við ákvörðun launafjárhæða að taka tillit til gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds vegna starfa kæranda fyrir umrætt hlutafélag né gjaldfærslu vegna verðbreytingar, enda leiddi af niðurstöðu yfirskattanefndar að um frádrátt frá tekjum kæranda frá félaginu færi eftir lagareglum um frádrátt frá tekjum utan atvinnurekstrar, sbr. einkum 30. gr. laga nr. 75/1981, en ekki reglum sömu laga um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Vegna ófullnægjandi rannsóknar málsins með tilliti til gjaldfærðs kostnaðar og sjónarmiða kæranda í því sambandi, þ.e. að um væri að ræða að öllu leyti frádráttarbæran kostnað sem kærandi hefði lagt út vegna [X] hf., taldi yfirskattanefnd hins vegar óvarlegt að byggja á brúttótekjum sem launafjárhæðum. Eins og málið lá fyrir taldi nefndin því að svo stöddu rétt að byggja á nettófjárhæðum samkvæmt uppgjörum kæranda sem launafjárhæðum, þó þannig að ekki var tekið tillit til gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds og opinberra gjalda umfram það sem fólst í hinum kærðu áætlunum skattstjóra, né verðbreytingarfærslu, sbr. að framan. Hér var því um að ræða rökrétta afleiðingu af þeirri niðurstöðu úrskurðarins að sá þáttur málsins er lyti að frádrætti kostnaðar frá tekjum væri óupplýstur. Sú ákvörðun yfirskattanefndar að byggja að svo stöddu á nettófjárhæðum samkvæmt uppgjörum kæranda sem launafjárhæðum byggði því eingöngu á formlegum ástæðum, þ.e. annmarka á málsmeðferð skattstjóra sem fólst í vanrannsókn málsins af hans hendi, og fól ekki að neinu leyti í sér að tekin væri efnisleg afstaða til einstakra kostnaðarliða.

Samkvæmt framanrituðu verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998 hafi staðið því í vegi að skattframtöl kæranda viðkomandi ár yrðu tekin til meðferðar að nýju vegna sömu atriða og verið höfðu til meðferðar í því kærumáli er lauk með nefndum úrskurði og ekki hlutu efnisúrlausn samkvæmt framansögðu. Verður ekki talið að kærandi hafi haft réttmæta ástæðu til að ætla að með úrskurðinum hafi að einhverju marki verið tekin efnisleg afstaða til frádráttarbærni gjaldfærðs kostnaðar samkvæmt rekstraryfirlitum þar sem forsendur úrskurðarins í heild þykja bera glöggt með sér að svo var ekki. Þá verður ekki talið að tilvísun í úrskurðinum til „sjónarmiða kæranda“ varðandi tilfærðan kostnað hafi gefið honum neitt tilefni til að velkjast í vafa að þessu leyti, enda er ljóst að með því var einungis verið að vísa til þess viðhorfs kæranda í málinu að tilfærður kostnaður hans í þágu [X] hf. væri að öllu leyti frádráttarbær frá tekjum hans frá félaginu. Skipti sú afstaða kæranda vitaskuld máli í ljósi þess að sá þáttur málsins er laut að gjaldfærðum kostnaði var óupplýstur.“

III.

Ég ritaði yfirskattanefnd bréf, dags. 12. nóvember 2001, í tilefni af kvörtun A, þar sem ég óskaði þess að nefndin léti mér í té gögn málsins og lýsti viðhorfum sínum til kvörtunarinnar, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis. Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 8. janúar 2002, ítrekaði ég framangreind tilmæli mín.

Svarbréf yfirskattanefndar, dags. 21. janúar 2002, barst mér 23. janúar sl. Í bréfinu segir meðal annars svo:

„Eins og fram kemur í bréfi yðar er í kvörtun lögmanns [A] talið að yfirskattanefnd hafi borið að fella úrskurð skattstjórans í Reykjanesumdæmi úr gildi þar sem skattstjóri hafi ekki haft heimild til þess að endurákvarða opinber gjöld [A] umrædd ár þar sem yfirskattanefnd hafi áður tekið efnislega afstöðu til málsins, þ.e. með úrskurði sínum nr. 537/1998 í máli [A]. Á þessari málsástæðu var byggt af hálfu [A] í kærumálinu sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 439/2000 til stuðnings aðalkröfu hans um niðurfellingu hins kærða úrskurðar skattstjóra. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 439/2000 var þessi viðbára [A] tekin til rökstuddrar úrlausnar og henni hafnað. Er hér vísað til umfjöllunar um hana í greindum úrskurði.

Vegna athugasemda í kvörtun [A] til yðar er jafnframt ástæða til að taka fram að það er mat yfirskattanefndar að úrskurður nefndarinnar nr. 439/2000 uppfylli að öllu leyti þær kröfur sem lög setja um efni rökstuðnings kæruúrskurða yfirskattanefndar. Í því sambandi og til hliðsjónar þykir mega vísa til sjónarmiða í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 31. mars 1999 í máli nr. Y-12/1997, en sá úrskurður var staðfestur með dómi Hæstaréttar Íslands 5. maí 1999 í málinu nr. 164/1999 (H.1999:1877).

Í kvörtun [A] er vikið að þeirri ákvörðun yfirskattanefndar í úrskurði nr. 439/2000 að fella niður álag sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna [A]. Í tilefni af þeim athugasemdum í kvörtuninni er rétt að benda á að í hinu fyrra kærumáli [A] fyrir yfirskattanefnd, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 537/1998, var höfð uppi sérstök krafa af hálfu [A] um niðurfellingu álags. Var álagsbeiting skattstjóra þannig sjálfstætt kæruatriði í málinu og ekkert því til fyrirstöðu að yfirskattanefnd tæki efnislega afstöðu til beitingar álags, hvað sem leið úrlausn nefndarinnar um aðra þætti málsins.“

Með bréfi, dags. 28. janúar 2002, var umboðsmanni A gefinn kostur á að koma að athugasemdum vegna bréfs formanns yfirskattanefndar frá 21. janúar. Athugasemdir hans bárust mér með bréfi 18. febrúar 2002.

IV.

1.

Af hálfu A er því haldið fram að með úrskurði yfirskattanefndar 5. júní 1998 í máli nr. 537/1998 hafi nefndin fjallað efnislega og með endanlegum hætti um skattskil hans gjaldárin 1993, 1994, 1995 og 1996. Er á því byggt að í ljósi þessa og að virtum „viðteknum kenningum í stjórnsýslurétti“ hafi skattstjórinn í Reykjanesumdæmi ekki haft heimild að lögum til að taka ákvörðun í málinu að nýju, sbr. úrskurð um endurákvörðun, dags. 23. nóvember 1999. Hafi því yfirskattanefnd í úrskurði sínum í máli nr. 439/2000, dags. 25. október 2000, sem kveðinn var upp í tilefni af kæru A á framangreindri endurákvörðun skattstjórans 23. nóvember 1999, borið að fella hana úr gildi.



2.

Um yfirskattanefnd gilda lög nr. 30/1992. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. er skattaðilum heimilt að skjóta til yfirskattanefndar kæruúrskurðum skattstjóra og ríkisskatt-stjóra um skattákvörðun og skattstofna. Í 15. gr. laga nr. 30/1992 er tekið fram að úrskurður nefndarinnar sé fullnaðarúrskurður um skattfjárhæð en bera megi ágreining um skattskyldu og skattstofna undir dómstóla. Yfirskattanefnd er þannig æðsti úrskurðaraðili í skattamálum á stjórnsýslustigi, sjá Alþt. 1991-1992, A-deild, bls. 4529. Um stöðu yfirskattanefndar gagnvart skattstjórum og ríkisskattstjóra gilda því almennar reglur stjórnsýsluréttar um valdheimildir æðra stjórnvalds gagnvart lægra settu stjórnvaldi og gagnvart kærendum einnig reglur stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um meðferð kærumáls, sbr. m.a. 30. og 31. gr.

Samkvæmt óskráðum reglum stjórnsýsluréttar um stöðu lægra stjórnvalds gagnvart æðra stjórnvaldi eru lægri stjórnvöld almennt bundin af niðurstöðum æðri stjórnvalda í kærumálum. Ef æðra stjórnvald hefur tekið efnislega afstöðu til kærumáls er sú niðurstaða því að jafnaði endanleg innan stjórnsýslunnar og lægra stjórnvald getur þá ekki tekið nýja ákvörðun í málinu, sjá hér til samanburðar Jens Garde o.fl: Forvaltningsret. Almindelige emner, Kaupmannahöfn 1997, bls. 289. Með hliðsjón af framansögðu eru skattstjórar og ríkisskattstjóri almennt bundnir af niðurstöðu yfirskattanefndar um þau ágreiningsefni sem nefndin hefur tekið efnislega afstöðu til og ekki bærir að lögum til að taka slík ágreiningsefni til nýrrar umfjöllunar að gengnum úrskurði yfirskattanefndar, sjá hér til hliðsjónar H 1998:2821.

Almennt er gengið út frá því að æðra stjórnvald hafi í ólögfestum tilvikum val um hvort það staðfestir eða fellir úr gildi kærða ákvörðun lægra setts stjórnvalds, hvort máli sé vísað frá eða vísað til nýrrar meðferðar hjá því eða hvort æðra stjórnvald tekur nýja efnisákvörðun í málinu og þá hver hún skuli vera. Má um þetta vísa til athugasemda greinargerðar við 31. gr. í frumvarpi því er varð að stjórnsýslulögum, sbr. Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3310, og til hliðsjónar Hans Gammeltoft-Hansen o.fl: Forvaltningsret. Kaupmannahöfn 1994, bls. 657. Ákvæði 5. tl. 31. gr. stjórnsýslulaga gerir í ljósi þessa þá kröfu að úrskurðarorð í úrskurði æðra stjórnvalds sé það skýrt að „ljóst megi vera hver réttaráhrif úrskurðurinn hafi“ eins og það er orðað í lögskýringargögnum, sjá Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3310. Er þetta einnig í samræmi við þá óskráðu grundvallarreglu stjórnsýsluréttar að ákvörðun verði efnislega að vera bæði ákveðin og skýr svo að málsaðili geti skilið hana og metið réttarstöðu sína. Áhættan af óljósu efni íþyngjandi stjórnvaldsákvörðunar verður því að jafnaði lögð á stjórnsýsluna og ákvörðun túlkuð málsaðila í hag, sjá hér Pál Hreinsson: Stjórnsýslulögin – skýringarrit. Reykjavík 1994, bls. 233 og 284. Að þessu virtu verður að ganga út frá því að úrlausn um það hvaða réttaráhrif úrskurður æðra stjórnvalds hefur í einstöku máli ráðist einkum af ályktunum sem dregnar verða af forsendum hans og úrskurðarorði, m.a. að teknu tilliti til þeirra gagna og sjónarmiða sem lágu fyrir hinu æðra stjórnvaldi við meðferð kærumálsins.

3.

Eins og nánar er rakið í kafla II hér að framan kærði A kæruúrskurð skattstjóra, dags. 11. mars 1997, um endurákvörðun opinberra gjalda vegna gjaldáranna 1993-1996 með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 17. mars 1997. Í kærunni var þess krafist að hinar kærðu endurákvarðanir yrðu alfarið felldar úr gildi svo og það álag á hækkun gjaldstofna sem skattstjóri beitti. Til stuðnings þessum kröfum var einkum á því byggt að A hefði verið verktaki gagnvart X hf. en ekki launamaður. Í kærunni kom þó einnig fram að ef afstaða skattstjórans væri rétt um að líta bæri á A sem launamann væri mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að færa heildargreiðslur til A sem laun. Í því sambandi var á því byggt að „skýrt [hefði] komið fram, hver útlagður kostnaður vegna rækslu starfans var og sem í reynd [hefði verið] útlagður kostnaður fyrir [X] hf.“.

Með úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 537/1998, dags. 5. júní 1998, komst yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að samband A við X hf. hefði haft slík einkenni vinnusamnings að líta bæri svo á að hann hefði verið launþegi félagsins. Var af þeim sökum hafnað þeirri kröfu A að skattleggja bæri tekjur hans frá félaginu sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en ekki sem launatekjur, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Forsendur úrskurðarins eru að öðru leyti teknar upp í kafla II hér að framan.

Úrskurðarorð yfirskattanefndar í málinu var svohljóðandi:

„Felld er úr gildi ákvörðun skattstjóra um hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda að fjárhæð […] kr. gjaldárið 1993, […] kr. gjaldárið 1994, […] kr. gjaldárið 1995 og […] kr. gjaldárið 1996. Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað. Sjá gjaldabreytingar á bls. 11-14 og meðfylgjandi breytingablöð vegna tryggingagjalds.“

Eins og greindi í úrskurðarorðinu fylgdu með umræddum úrskurði yfirskattanefndar gjaldabreytingar á breytingarblöðum sem leiddu af niðurstöðu nefndarinnar í málinu. Var þannig á bls. 11-14 að finna „breytingablöð“ þar sem rakin var „samtals lækkun gjalda“ hjá A vegna gjaldáranna 1993-1996. Í lok breytingablaðsins fyrir gjaldárið 1996 sagði að „ofangreindar breytingar á gjöldum [hefðu] verið tilkynntar viðkomandi innheimtumanni“. Sömuleiðis fylgdu með úrskurðinum breytingablöð vegna tryggingargjalds á umræddum gjaldárum.

Af lestri forsendna í úrskurðinum og úrskurðarorðs verður ráðið að nefndin féllst á það meginviðhorf skattstjórans í Reykjanesumdæmi að skattleggja bæri greiðslur X hf. til A sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, en ekki sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. sbr. B-lið 7. gr. sömu laga. Á hinn bóginn gerði nefndin athugasemdir við það að skattstjóri hefði fært fjárhæð „brúttótekna“ A, þ.e. heildargreiðslur til hans, að öllu leyti til tekna í reit 21 í skattframtölum hans umrædd ár. Í þessu sambandi vísaði yfirskattanefnd til þess sjónarmiðs lögmanns A að þótt talið yrði að hann hefði verið launamaður hjá X hf. lægi „ekkert fyrir um að hann [þyrfti] að sæta hækkun gjaldstofna, enda [væri] óumdeilt í málinu að tilfærður kostnaður [hefði] verið lagður út vegna starfs [A] í þágu félagsins“. Þessu næst sagði nefndin að enda þótt skattstjóri hefði „að vísu [vefengt] gjaldaliði samkvæmt rekstrarreikningum“ A hefði það „einungis [verið] gert með almennum hætti“. Það hefði þannig „að engu leyti“ beinst að „einstökum liðum“. Þá sagði í úrskurðinum: „Hafa einstakir útgjaldaliðir því ekki fengið neina umfjöllun af hálfu skattstjóra“, og í næstu málsgrein tók nefndin m.a. svo til orða:

„Tilefni var til að draga í efa að tilfærður kostnaður samkvæmt rekstraryfirlitum kæranda gæti nema að hluta talist útlagður kostnaður vegna [X] hf. Þessi þáttur málsins er hins vegar óupplýstur svo sem að framan greinir. Með tilliti til þess og sjónarmiða kæranda varðandi þetta atriði þykir óvarlegt að byggja á brúttótekjum sem launafjárhæðum.“

Forsendur yfirskattanefndar fram að tilvitnuðum ummælum hér að ofan eru að mínu áliti nokkuð skýrar. Ekki verður annað ráðið af þeim en að það hafi verið niðurstaða nefndarinnar að skattleggja bæri tekjur A umrædd ár sem launatekjur í merkingu laga nr. 75/1981. Ekki hefði hins vegar farið fram fullnægjandi rannsókn á því hvort og þá að hvaða marki ætti að taka tillit til einstakra útgjaldaliða sem kynni að vera heimilt að draga frá skattstofni hans, sbr. ákvæði 30. gr. laga nr. 75/1981, sem fjallar um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Að þessu virtu hafi það verið viðhorf nefndarinnar að ekki væri mögulegt að fallast á þá úrlausn skattstjóra að „byggja á brúttótekjum sem launafjárhæðum“. Ég tel að tilvísun yfirskattanefndar til „sjónarmiða kæranda“ á þessum stað í forsendunum gefi ekki annað til kynna en að nefndin hafi við þá ákvörðun að fallast ekki á ákvörðun skattstjórans um skattlagningu brúttótekna litið til þess að A hafði sérstaklega mótmælt þeirri ákvörðun á þeim forsendum að sá kostnaður væri að öllu leyti frádráttarbær.

Yfirskattanefnd fór síðan þá leið í úrskurði sínum að leggja til grundvallar að „eins og málið [lægi] fyrir [þætti] að svo stöddu rétt að byggja á nettófjárhæðum samkvæmt uppgjörum kæranda sem launafjárhæðum“. Að þessu virtu byggði nefndin á því, að teknu tilliti til þeirra afleiðinga að lögum sem fylgdu þeirri úrlausn að skattleggja bæri tekjur A sem launatekjur, m.a. um að ekki yrði tekið tillit til gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds, að tilteknar fjárhæðir sem tilgreindar voru í forsendunum yrðu færðar í reit 21 í skattframtölum A umrædd ár. Í úrskurðarorði var síðan rakið að „felld [væri] úr gildi ákvörðun skattstjóra“ um hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna um tilgreindar fjárhæðir sem var m.a. afleiðing af þeirri ákvörðun skattstjórans að miða við heildartekjur. Hins vegar var í samræmi við framangreinda niðurstöðu nefndarinnar um að leggja að svo stöddu til grundvallar „nettótekjur“ A vísað í úrskurðarorðinu til gjaldabreytinga á sérstökum blöðum fyrir hvert gjaldár, bls. 11-14, þar sem meðal annars var að finna tölulegar fjárhæðir sem tilgreindar voru sem „samtals lækkun gjalda“.

Þegar úrskurður yfirskattanefndar frá 5. júní 1998 er virtur í heild sinni tel ég að mér sé ekki fært að fullyrða að nefndin hafi þar tekið efnislega og endanlega afstöðu til þess hvaða tölulegu fjárhæðir átti að byggja á við skattskil A umrædd ár. Í því sambandi ítreka ég að í úrskurðinum er sérstaklega tekið fram að fullnægjandi rannsókn á frádráttarbærni kostnaðarliða hafi ekki farið fram af hálfu skattstjóra. Að þessu virtu er í úrskurðarorðinu tekið fram að felld sé úr gildi ákvörðun skattstjóra um endurákvörðun umræddra skattstofna. Ekki eru þannig að mínu áliti forsendur til þess að ég geri athugasemdir við þá afstöðu yfirskattanefndar, sbr. úrskurð 25. október 2000, að fyrri úrskurður nefndarinnar hafi ekki komið í veg fyrir að skattstjóranum í Reykjanesumdæmi hafi verið heimilt að lögum að taka að nýju til athugunar hvort og þá að hvaða marki skilyrði væru til að fallast á umrædda útgjaldaliði, sem hún hafði áður talið óupplýsta, og taka nýja ákvörðun um skattskil A að lokinni þeirri athugun.

4.

Athugun mín á þessu máli og fleiri erindum sem mér hafa borist hefur orðið mér tilefni til að beina sjónum mínum að því hvernig yfirskattanefnd orðar og setur fram niðurstöður sínar þegar nefndin takmarkar úrlausn sína á máli við að fella ákvörðun skattstjóra, í heild eða að hluta, úr gildi þar sem undirbúningur ákvörðunar og rannsókn máls hafi ekki verið fullnægjandi. Með sama hætti og í því máli sem fjallað er um í áliti þessu hafa þeir sem til mín hafa leitað vísað til þess að úrskurðarorð yfirskattanefndar hljóði um að ákvörðun skattstjóra sé felld úr gildi og með úrskurðinum fylgi sérstök yfirlit um gjaldabreytingar í samræmi við úrskurðinn og þar tekið fram að umræddar breytingar hafi verið tilkynntar viðkomandi innheimtumanni.

Í stjórnsýslurétti er það almennt lagt til grundvallar að telji æðra stjórnvald að verulegir annmarkar séu á rannsókn máls hjá lægra settu stjórnvaldi sé hinu fyrrnefnda rétt að vísa máli til nýrrar ákvörðunar hjá hinu síðarnefnda, meðal annars með því að fella ákvörðun þess úr gildi. Að baki þessu viðhorfi liggur meðal annars það réttaröryggissjónarmið að með því að fela lægra settu stjórnvaldi að rannsaka málið að nýju, sem ætla verður að leiði til þess að grundvöllur málsins skýrist, eigi aðilar málsins möguleika á því að kæra þá ákvörðun sem tekin er á hinum nýja grundvelli til æðra stjórnvalds, sjá hér til hliðsjónar rit Hans Gammeltoft-Hansen o.fl: Forvaltningsret. Kaupmannahöfn 1994, bls. 657.

Það er í góðu samræmi við framangreinda meginreglu að yfirskattanefnd fari þá leið að fella ákvörðun skattstjóra úr gildi ef annmarkar hafa verið á rannsókn máls. Niðurstaðan verður hins vegar að vera orðuð með þeim hætti að skattaðila og hlutaðeigandi skattstjóra sé það ljóst að úrskurður yfirskattanefndar standi því ekki í vegi að málið kunni að verða tekið upp að nýju hjá lægra stjórnvaldi og þar leitast við að bæta úr annmörkunum áður en ný ákvörðun verður tekin. Ég hef þá í huga þá grundvallarreglu í stjórnsýslurétti að stjórnvaldsákvörðun skuli vera ákveðin og skýr þannig að málsaðili geti skilið hana og metið réttarstöðu sína. Óljósar stjórnvaldsákvarðanir eru til þess fallnar að skapa margvísleg vandkvæði og óvissu fyrir þann aðila sem hún beinist að, meðal annars með tilliti til þess að hann fái ráðrúm til að leggja mat á réttarstöðu sína og eftir atvikum að meta hvort tilefni sé til að láta reyna á gildi ákvörðunarinnar fyrir dómstólum. Í samræmi við þessi sjónarmið væri eðlilegast að draga þá ályktun að yfirskattanefnd ætti í úrskurði að láta við það sitja að fella ákvörðun skattstjóra úr gildi þegar annmarkar hafa verið á rannsókn máls af hálfu skattstjóra og nefndin byggir á því að það geti komið til nýrrar ákvörðunar skattstjóra.

Það leiðir hins vegar af lögum að ákvörðun sem hverju sinni er í gildi um álagningu opinberra gjalda segir til um hver eigi að vera greiðslustaða viðkomandi skattaðila gagnvart innheimtumanni ríkissjóðs. Það er meðal annars brýnt með tilliti til þeirra afleiðinga sem vanskil opinberra gjalda hafa fyrir skattaðila og ríkra innheimtuúrræða innheimtumanna ríkissjóðs lögum samkvæmt að samhliða breytingum og endurskoðun af hálfu æðra stjórnvalds á ákvörðun um álagningu gjalda liggi ljóst fyrir hver sé greiðslustaða skattaðila miðað við þá álagningu sem í gildi er. Í samræmi við þessi sjónarmið eru í 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sérstök ákvæði um gjaldabreytingar. Í 18. gr. laga nr. 30/1992 segir að þegar yfirskattanefnd hefur lokið úrskurði máls skuli hún senda skattaðila, umboðsmanni hans og ríkisskattstjóra eintak úrskurðar og tilkynna innheimtumanni um gjaldabreytingu sem nefndin kann að ákveða samhliða því að endurrit úrskurðar er sent skattstjóra. Skattaðilum skal tilkynnt um niðurstöðu máls og breytingu gjalda í ábyrgðarbréfi.

Þegar yfirskattanefnd hefur fellt ákvörðun skattstjóra úr gildi, hvort sem það er vegna annmarka á rannsókn máls eða af öðrum ástæðum, þarf samhliða að ákveða hvaða afleiðingar sú ákvörðun hefur á álagningu opinberra gjalda skattaðila og þar með greiðslustöðu hans hjá innheimtumanni ríkissjóðs. Með þeim breytingum er í reynd einungis verið að færa greiðslustöðu skattaðila til samræmis við þá álagningu sem í gildi er á hverjum tíma.

Ég hef hér að framan komist að þeirri niðurstöðu að ekki séu forsendur til þess að gera efnislegar athugasemdir við úrlausn yfirskattanefndar um að skattstjóri hafi mátt aðhafast frekar í máli A eftir að nefndin kvað upp úrskurð sinn 5. janúar 1998. Á hinn bóginn tel ég að forsendur og úrskurðarorð í úrskurði nefndarinnar 5. júní 1998 hafi verið með þeim hætti að úrskurðurinn hafi skapað nokkurn vafa um raunveruleg réttaráhrif hans. Ég ítreka að ég hef orðið þess var að skattaðilar hafa í fleiri tilvikum verið í vafa um réttaráhrif úrskurða nefndarinnar að þessu leyti. Orðalagið „að svo stöddu“ eins og notað er í þeim úrskurði sem var tilefni kvörtunar í þessu máli virðist hér einnig valda vafa.

Ég hef samkvæmt framangreindu ákveðið að beina þeim tilmælum til yfirskattanefndar að tekið verði til athugunar hvort og þá með hvaða hætti sé rétt að móta orðalag í forsendum úrskurða, og eftir atvikum í úrskurðarorði, þar sem tekið er af skarið um hvort úrlausn nefndarinnar feli í sér endanlegar lyktir máls gagnvart skattaðila eða hvort lægra settu stjórnvaldi er opinn sá möguleiki að taka málið í heild eða ákveðna þætti þess til meðferðar að nýju og taka nýja ákvörðun í málinu. Ég legg í þessu sambandi áherslu á það sem áður sagði um þá grundvallarreglu stjórnsýsluréttarins að ákvarðanir stjórnvalda séu skýrar og glöggar. Á þetta sérstaklega við um úrskurði æðra stjórnvalds sem hefur það hlutverk að fjalla um mál sem eru íþyngjandi fyrir borgarana. Ég geri mér grein fyrir að í úrskurðarframkvæmd sinni hefur yfirskattanefnd byggt á því að það verði að vera mat skattstjóra hverju sinni eftir að úrskurður nefndarinnar hefur gengið, þar sem ákvörðun er felld úr gildi vegna annmarka á undirbúningi ákvörðunar, hvort mál er endurupptekið. Í samræmi við þetta gerir yfirskattanefnd gjaldabreytingar gagnvart hlutaðeigandi skattaðila til samræmis við stöðu álagningar hans að gengnum úrskurði nefndarinnar. Ég tek af þessu tilefni fram að ég hef ekki í áliti þessu tekið neina afstöðu til stöðu og hugsanlegrar skyldu yfirskattanefndar sem æðra stjórnvalds að þessu leyti.

5.

Í kvörtun A er „[vísað til] umfjöllunar í kæru [hans til yfirskattanefndar] um upplýsingaöflun skattstjórans hjá X hf. og meðferð upplýsinganna“. Rakið er sérstaklega að nefndin hafi ekki fjallað með nægjanlegum hætti um það að vegna aðdraganda að starfslokum A hjá X hf. hafi hann átt afar erfitt með að sýna fram á tilgreinda kostnaðarliði með þeim hætti sem skattstjóri og yfirskattanefnd kröfðust. Ítrekað væri að viðbrögð félagsins hefðu gefið til kynna að það óttaðist að draga ætti kostnað þess í efa.

Ég tek fram að ég skil þetta kvörtunaratriði svo að með því sé haldið fram að yfirskattanefnd hafi við úrlausn á framangreindum atriðum, sem fjallað var um í kæru A til nefndarinnar, ekki fullnægt þeirri skyldu sinni að veita rökstuðning sem samrýmst hafi fyrirmælum 4. tl. 31. gr. stjórnsýslulaga, sbr. 22. gr. þeirra laga.

Í skýringarbréfi yfirskattanefndar til mín, dags. 21. janúar 2002, kemur fram að vegna athugasemda í kvörtuninni til mín telji nefndin ástæðu til að taka fram að það sé mat hennar að framangreindur úrskurður hafi að öllu leyti uppfyllt þær kröfur sem lög setja um efni rökstuðnings kæruúrskurða hjá nefndinni.

Í úrskurði yfirskattanefndar 25. október 2000 er aðalkrafa í kæru A um að fella beri ákvörðun skattstjóra úr gildi afmörkuð þannig að hún byggi á tveimur málsástæðum. Um fyrri málsástæðuna hef ég fjallað hér að framan. Nefndin tekur fram í úrskurðinum að aðalkrafan sé í öðru lagi byggð á því að skattstjóri hafi ekki gætt réttra aðferða við ákvörðun sína. Yfirskattanefnd fjallar í úrskurði sínum síðan skipulega um framangreindar málsástæður á bls. 15-23. Um þessa síðari málsástæðu tekur nefndin fram á bls. 18 að hún sé rökstudd í nokkrum liðum í kæru A. Af lestri forsendna í úrskurði yfirskattanefndar um þetta atriði er það niðurstaða mín að ekki séu forsendur til að taka undir þá fullyrðingu í kvörtun A að nefndin hafi ekki fjallað með nægilegum hætti um hvort skattstjóri hafi gætt réttra aðferða við upplýsingaöflun í málinu.

Um það atriði sem nefnt er sérstaklega í kvörtun A til mín bendi ég á að ekki verður séð að í kæru A til yfirskattanefndar 18. febrúar 2000 hafi verið sérstaklega byggt á sjónarmiðum tengdum erfiðleikum hans, vegna aðdraganda að starfslokum hans hjá X hf., að sýna fram á tilgreinda kostnaðarliði með þeim hætti sem skattstjóri og yfirskattanefnd kröfðust. Athugasemdir hans lutu fyrst og fremst að aðferðum skattstjóra við öflun upplýsinga í málinu og möguleikum A til að setja fram sín sjónarmið af því tilefni. Þeim atriðum er að mínu áliti gerð fullnægjandi skil í umræddum úrskurði yfirskattanefndar 25. október 2000, eins og áður er rakið. Ég tek fram að ég hef í sjálfu sér ekki tekið neina afstöðu til efnis rökstuðnings yfirskattanefndar að þessu leyti.

V.

Niðurstaða.

Það er niðurstaða mín samkvæmt framangreindu að ekki séu forsendur til þess að gera athugasemdir við rökstuðning yfirskattanefndar í úrskurð hennar frá 25. október 2000 í tilefni af kæruatriði A sem laut að gagnaöflun skattstjóra hjá X hf. og meðferð þeirra upplýsinga.

Þá er það niðurstaða mín að ekki séu forsendur til þess að ég geri athugasemdir við þá afstöðu yfirskattanefndar, sbr. úrskurð 25. október 2000, að fyrri úrskurður nefndarinnar 5. júní 1998 hafi ekki komið í veg fyrir að skattstjóranum í Reykjanesumdæmi hafi verið heimilt að lögum að taka að nýju til athugunar hvort og þá að hvaða marki skilyrðum væri fullnægt til að fallast á útgjaldaliði, sem hún hafði áður talið óupplýsta, og taka nýja ákvörðun um skattskil Aað lokinni þeirri athugun.

Á hinn bóginn er það niðurstaða mín að forsendur og úrskurðarorð í úrskurði nefndarinnar 5. júní 1998 hafi verið með þeim hætti að með úrskurðinum hafi skapast nokkur vafi um raunveruleg réttaráhrif hans. Ég beini af þessum sökum þeim tilmælum til yfirskattanefndar að tekið verði til athugunar hvort og þá með hvaða hætti rétt sé að móta orðalag í forsendum úrskurða, og eftir atvikum í úrskurðarorði, þar sem tekið sé af skarið um hvort úrlausn nefndarinnar feli í sér endanlegar lyktir máls gagnvart skattaðila eða hvort lægra settu stjórnvaldi er opinn sá möguleiki að taka málið í heild eða ákveðna þætti þess til meðferðar að nýju og taka nýja ákvörðun í því.

VI.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 18. febrúar 2003, óskaði ég upplýsinga um hvort af hálfu nefndarinnar hefðu verið teknar einhverjar ákvarðanir í tilefni af áliti mínu og þá í hverju þær felist. Í svari yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2003, segir m.a. svo:

„Í tilefni af greindu áliti yðar hefur yfirskattanefnd leitast við að gæta þess að taka fram í forsendum úrskurða, í þeim tilvikum þegar skattákvörðun er í heild eða að hluta felld úr gildi vegna annmarka á málsmeðferð skattstjóra, að ekki sé um efnisúrlausn að ræða. Hefur þá verið notað orðalagið: „Með úrskurði þessum er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.“ eða hliðstætt orðalag.“